III SA/Wa 2048/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "O. p.") oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej "pdf"), po rozpoznaniu odwołania A. B. (dalej powoływanego jako strona skarżąca lub skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wraz z małżonką, na zasadach wspólności ustawowej, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1999 r. W dniu 2 września 2002 r. małżonkowie B. sprzedali to prawo i uzyskali z tego tytułu przychód w wysokości 230 000,00 zł, przypadający na skarżącego przychód wyniósł 112 000,00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona skarżącą z małżonką złożyli oświadczenia wskazane w art. 28 ust. 2 pdf. Następnie w dniu 10 września 2002 r. skarżący wpłacił wraz z małżonką 59 053,51 zł na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowę przedwstępną o ustanowienie tego prawa zawarto w dniu [...] września 2002 r. a umowę ostateczną w dniu [...] kwietnia 2004 r. W dniu [...] września 2004 r. małżonkowie wpłacili na poczet ceny lokatorskiego prawa dodatkową kwotę 8 102 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. określił skarżącemu zryczałtowany podatek od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 3 557,00 zł. Organ pierwszej instancji, powołując się na art.. 21 ust. 1pkt 32 lit. a) pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), wskazał, że wolne od podatku dochodowego są m. in. przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży m. in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów (pismo z dnia 10 stycznia 2002 r. nr PB2/MK-033-0-4/02) zwolnieniem na podstawie wymienionego przepisu objęte są kwoty przychodu wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe wymienione w przytoczonym wyżej przepisie. Zdaniem organu wydatki poniesione przez skarżącego i jego małżonkę na spłatę pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych na wykończenie lokalu będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa, spłatę kredytu na zakup tego prawa oraz koszty prowizji za jego sprzedaż spełniały warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Zakresem tego przepisu nie jest natomiast objęta wpłata przez skarżącego i jego żonę łącznej kwoty 67 755,51 zł na rachunek [...]Spółdzielni Mieszkaniowej [...] po zawarciu umowy przedwstępnej w sprawie warunków ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz po podpisaniu umowy w sprawie ustanowienia tegoż prawa. Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf wynika, że wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których poniesienie zwalnia z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter enumeratywny, nie zaś przykładowy. W przepisie tym ustawodawca nie zwolnił z podatku dochodowego wydatków poniesionych na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Poniesione przez stronę skarżącą wydatki na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieściły się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub jego części, zajmowane na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Dotyczy to umów w wyniku, których następuje sprzedaż praw lub nieruchomości w zamian za uzyskanie lokali lub budynków o odmiennych statusach. Musi zatem zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy nabywcą nieruchomości – uzyskującym w zamian lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, a jego zbywcą, któremu przysługiwało wynikające z decyzji o przydziale lokatorskie prawo do tego lokalu. Istnienie tego związku jest konieczne dla wyczerpania przesłanek wynikających z tego przepisu. Nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w celu uzyskania następnie na podstawie umowy, od spółdzielni mieszkaniowej przydziału mieszkania na warunkach lokatorskich. Organ uznał, że brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia do wydatków poniesionych na zakup materiałów remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w okresie od [...] października 2003 r. do [...] stycznia 2004 r. na kwotę 4 747,39 zł, które zostały zużyte do wykończenia lokalu będącego przedmiotem omówionego prawa lokatorskiego. W odwołaniu z dnia 12 lipca 2007 r. strona skarżąca wskazała, że wszystkie środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Na poparcie swojej tezy powołała się na pisma Ministra Finansów z 24 kwietnia 1995 r. i 10 stycznia 2002 r., które dotyczą zwolnienia przychodów przeznaczonych na cele mieszkaniowe - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf oraz spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na w/w cele. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji z [...] czerwca 2007 r. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące uznania wydatków poniesionych na spłatę pożyczek i kredytu oraz prowizji za sprzedaż mieszkania za spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Za wydatek nie spełniający tych warunków organ uznał wydatki poniesione przez stronę skarżącą w celu ustanowienia na jej rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf ( w treści obowiązującej w roku 2002) wynika, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw wolne są w całości od podatku dochodowego pod warunkiem, gdy dokonanie sprzedaży tej nieruchomości nastąpiło w celu uzyskania w zamian spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej. Organ wskazał, że zastosowanie tej ulgi podatkowej zależy od wykazania związku między przychodem uzyskanym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie związek taki nie wystąpił, a uzyskane przez stronę skarżącą spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie było zajmowane na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 172 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wydanie orzeczenia w sposób dowolny; - art. 210 § 1pkt 6 i § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, uniemożliwiające zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że z powodu swojej choroby i ciężkiej sytuacji finansowej rodziny została zmuszona do sprzedaży mieszkania. Po spłacie ciążących na skarżącym i jego żonie zobowiązań finansowych, w stosunku do osób fizycznych i banku, pozostałą część pieniędzy przeznaczyli na wkład mieszkaniowy w celu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony skarżącej w stosunku do wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy oraz na wykończenie tego mieszkania wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) pdf powinna być wspomagana wykładnią funkcjonalną, a nawet analogią. Za Sądem Najwyższym (wyrok z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92) strona wskazała, że "wykładnia gramatyczno – językowa może (...) prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu od indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania celów ustawodawcy". Za taką interpretacją przepisów przemawia również funkcja stymulacyjna ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) pdf. W skardze podnoszono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf, w treści obowiązującej w roku 2004, zwalniał od podatku dochodowego przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży lokali mieszkalnych wydatkowane na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu także wtedy, gdy prawo to nie wynikało z decyzji administracyjnej. Zdaniem strony skarżącej w jej sprawie organy obowiązane były zastosować powołany przepis w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2002 ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego korzystały ze zwolnienia od podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 28 ust. 2 pdf złożył oświadczenie o tym, że w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf (2 lata od dnia sprzedaży-przypis Sądu) wydatkuje uzyskany przychód na cele wskazane w tym przepisie, a następnie w tym okresie uzyskany przychód wydatkował na nabycie od spółdzielni na podstawie umowy spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy wskazać, że ulgą o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf w okresie wskazanym w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, kiedy to skarżący dokonali zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objęte były przychody wydatkowane na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Wniosek taki wynikał wprost z treści przepisu art. 28 ust. 2 pdf. Zatem ulga, z której strona skarżąca zamierzała skorzystać zgodnie z treścią złożonego do organu oświadczenia, nie obejmowała wydatku na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż tego rodzaju wydatek w ogóle nie jest wymieniony w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, do którego wprost odwoływał się przepis art. 28 ust. 2 pdf. W roku 2002 zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf zwolnieniu od podatku podlegały kwoty przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdf w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. W tym miejscu należy podkreślić, że skoro przepis art. 28 ust. 2 pdf w roku 2002 nie wymieniał ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf, to należało przyjmować, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) pdf w terminie 14 dni (art. 28 ust. 2) od sprzedaży przez podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdf przychód uzyskany z tej sprzedaży musiał wydatkować na nabycie spółdzielczego prawa lokatorskiego do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. W przypadku niewydatkowania przychodu na wskazany cel w terminie określonym w art. 28 ust. 2 pdf podatnik miał obowiązek zapłacić podatek określony w art. 28 ust. 1 pdf. Zatem organy w niniejszej sprawie zasadnie wskazywały, że z istoty ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) pdf wynikało, iż z okoliczności faktycznych towarzyszących sprzedaży przez podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) pdf musiało wynikać, że przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Świadczy o tym również użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) pdf zwrotu "w zamian tych nieruchomości i praw". W rozpoznanej sprawie strona skarżąca zbyła własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 2 września 2002 r. pierwsze wydatki na nabycie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 59 053,51 poniosła w dniu 10 września 2002 r (karta 10 akt administracyjnych). Zatem wydatek ten został dokonany w terminie określonym w art. 28 ust. 2, co wskazywałoby na to że zbycie własnościowego prawa do lokalu nastąpiło w celu nabycia prawa lokatorskiego, jednakże w roku 2002, jak już wskazano zakresem ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) pdf objęte były przychody wydatkowane na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku (podkreślenie Sądu). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) pdf został zmieniony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca) z mocą od 1 stycznia 2003 r. Zmiana ta polegała na usunięciu z powołanego przepisu warunku w postaci korzystania ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia (przepis ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Skoro więc skarżący z żoną przychód, którego dotyczy niniejsza sprawa uzyskali w roku 2002 to nie dotyczyła go wskazana zmiana stanu prawnego. Zatem w stosunku do strony skarżącej miał zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit b) pdf w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, które wykluczało możliwość skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie wynikało z decyzji o przydziale tego prawa. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył przedmiotowe prawo na podstawie umowy zatem w świetle powołanych przepisów należało stwierdzić, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku. Zwolnieniem nie mogły być także objęte przychody wydatkowane na wykończenie lokalu będącego przedmiotem prawa lokatorskiego nabytego przez stronę skarżącą, gdyż z treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) wynika wprost, że zwolnieniem są objęte przychody wydatkowane na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego (podkreślenie Sądu) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Lokal lub budynek będący przedmiotem prawa lokatorskiego nie jest własnością osoby, której prawo to przysługuje, zatem nie jest to budynek lub lokal własny w rozumieniu powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b), art. 28 ust. 1 i 2 pdf. Sąd nie mógł zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że w niniejszej sprawie organy obowiązane były stosować wykładnię celowościową i na jej podstawie uznać, że strona skarżąca miała prawo do zwolnienia. Tego rodzaju wykładnia prowadziłaby do skutku contra legem. Wskazane przepisy miały jasne znaczenie, które można było ustalić w drodze wykładni językowej i z tego powodu brak było podstaw do dokonywania ich wykładni przy zastosowaniu wykładni innej niż językowa. Stan faktyczny sprawy w istocie nie był sporny, gdyż storna skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych a jedynie wykładnię prawa materialnego dokonaną w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły podstawowe okoliczności faktyczne, które miały istotne znaczenie dla sprawy i z tego względu za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 172 i art. 121 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz art. 191 o.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wydanie orzeczenia w sposób dowolny. W niniejszej sprawie organ wypełnił obowiązek wynikający z art. 200 § 1 O.p. strona skarżąca, jeżeli uznała że jej wyjaśnienia złożone po zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w sprawie mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogła złożyć je na piśmie do organu. Z tego względu Sąd uznał, że niezaprotokołowanie tych wyjaśnień przez pracowników organu nie naruszało art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja została opatrzona wyczerpującym uzasadnieniem faktycznym i prawnym i z tego względu Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1pkt 6 i § 4 O.p. był bezzasadny. Mając powyższe, na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji. .