III SA/Wa 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił M.L.(dalej: Strona/Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r. W wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W dniu 13 marca 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 8 marca 2017 r., przy którym zostało przesłane pismo z dnia 9 lutego 2017 r. Skarżącego zatytułowane "Pismo zawiadamiającego o wznowienie postępowania i nadzór prokuratorski". W treści pisma z dnia 9 lutego 2017 r. Strona powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r., którą organ odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Strona wskazała, iż jej wnioski dowodowe zostały pominięte i odrzucone, a oczywistym jest, że postępowanie wznawia się, jeżeli dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Strona podnosiła, iż przy odpowiednich i właściwych dla zawiadomienia działaniach organów państwa i ustaleniu, że sprawcy kłamali w swoich zeznaniach, można wprost zastosować art. 240 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.). W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania treści pisma z dnia 9 lutego 2017 r., Skarżący pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r., w którym Strona poinformowała, iż pismo z dnia 9 lutego 2017 r. stanowi wniosek o wznowienie postępowania. DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie w dniu 29 maja 2017 r. do DIAS wpłynęło pismo, w którym Strona złożyła wnioski dowodowe na okoliczność dokonania należytej staranności w doborze podmiotu będącego dostawcą oleju napędowego oraz fakt, iż dostawca paliwa był podmiotem faktycznie dostarczającym olej napędowy. DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. Od ww. decyzji Strona pismem złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia wskazana przez Stronę we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. Organ stwierdził, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Analiza akt sprawy nie potwierdza zaś aby w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r. sfałszowano dowody, dokumenty czy też składano fałszywe zeznania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego, 2. art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, 3. art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 4. art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżący, 5. art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, 6. art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony, 7. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, 8. art. 240 § 1 i 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu, 9. art. 2 i 7, 78 Konstytucji RP polegającego na ich złamaniu w niniejszym postępowaniau. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że z treści art. 240 § 1 O.p. wynika, że wznowienie postępowania podatkowego samo w sobie nie otwiera możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, ponieważ w pierwszej kolejności jego celem jest zbadanie, czy w realiach konkretnej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, czy też taka przesłanka nie wystąpiła. Pozytywne ustalenie przez organ wystąpienia (istnienia) przesłanki wznowienia postępowania, otwiera organowi drogę do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Natomiast negatywne ustalenia w tym zakresie, czyli stwierdzenie braku wystąpienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania, zamyka organowi drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej może być podjęta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i dowodowego, w wyniku którego jednoznacznie można stwierdzić, iż nie istniały określone art. 240 O.p. podstawy wznowienia postępowania. (por. wyrok z dnia 24 maja 2018 r. I FSK 1548/16). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywane sprawie, gdzie organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto zauważyć należy, że Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. tym samy Skarżący zakreślił granice postępowania wznowieniowego a tym samym granice rozpatrywanej przez Sąd sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy w związku z powyższym Sąd nie mógł dokonać oceny wystąpienie lub nie wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na którą powołał się Skarżący wyłącznie w skardze do Sądu z 29.12.2017 r. Sąd oceniając wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykroczyłby poza granice sprawy jednocześnie przesłanka ta nie podlegała badaniu w postępowaniu administracyjnym. Zatem Sąd rozpoznając sprawę nie rozstrzyga o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie Sąd administracyjnych nie budzi wątpliwości, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2687/16). Przechodzą do rozpatrywanej sprawy należ zauważyć, że Skarżący w istocie zmierza do ponownego (kolejnego) przeprowadzenia postępowania zwykłego. Skarżący nie wskazuje, dowodów które okazały się fałszywe i na ich podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Skarżący żąda ponownego przesłuchania szeregu wskazanych świadków oraz włączenia do akt postępowania szeregu dokumentów. Skarżący zatem chce aby zostało ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe, które w jego ocenie doprowadzi do zmiany decyzji ostatecznej. Podkreślić jednak należy, że aby stwierdzić, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. na którą powołuje się Skarżący muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu. (por. wyrok z dnia 10 stycznia 2018 r. I SA/Gd 1584/17,). Ponadto fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. (wyrok z dnia 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1895/16). Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste. Skarżący nie wskazał dowodów które okazały się fałszywe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wskazać również należy, że pojęcie "fałszywy" w rozumieniu ww. przepisów nie jest tożsame z pojęciem "błędny", ani "nieprawdziwy". Reasumując Sąd podziela pogląd organu, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. a zatem rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze oraz żądań Skarżącego w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podkreślić należy, że sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych aktów bierze pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ten może więc uchylić zaskarżony akt z przyczyn określonych w art. 240 § 1 o.p. wówczas, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zatem w ramach postępowania wznowieniowego postępowanie dowodowe ma ograniczony zakres. Nie może organ ponownie przesłuchać świadków i poszukiwać dokumentów czego żąda Skarżący a więc w istocie prowadzić postępowania zwykłego. Wskazać także należy, że odmienna ocena dowodów nie jest przesłanką wznowieniową. Podkreślić należy, że w ramach postępowania wznowieniowego organ nie może poszukiwać dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw toczących się przez sądami, prokuraturą, czy innymi urzędami wobec innych osób niezwiązanych bezpośrednio z działalnością skarżącej. Dlatego też żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodów na okoliczność przelewów bankowych otrzymywanych przez Spółkę P. , umowy zawartej pomiędzy Spółkę P. a osobą fizyczną, czy też KRS kontrahenta również nie mogły zostać uwzględnione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.