III SA/Wa 2054/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]; 2) umarza postępowania podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 4.333 zł (słownie: cztery tysiące trzysta trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. M. ("Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS" lub "Organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżący sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], o powierzchni 42, 62 m2 ,położony w W. przy ul. [...] . Przedmiotowa nieruchomość została przez Stronę nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2000 r. oraz umowy zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2010 r., przedmiotowa nieruchomość początkowo składała się z jednego pokoju, kuchni, łazienki i przedpokoju, a jej powierzchnia użytkowa wynosiła 25, 94 m2. Następnie została ona przebudowana i umową z dnia [...] marca 2008 r. przyłączono do tego mieszkania część zaadoptowanego na cele mieszkalne strychu o powierzchni 16, 68 m2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – M. ("Naczelnik" lub "Organ I instancji") wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej lub wybudowanej w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r., opodatkowanym na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz do przedłożenia następujących dokumentów: - aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, - dokumentów potwierdzających nabycie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej też "updof" lub "ustawą"), - dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 19 ustawy, - dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zgodnie z 22 ust. 6c-6d ustawy. Mając na uwadze, że Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, jak też nie złożył deklaracji PIT-36/36L/38 za 2010 r., w której wykazałby podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008 r., o którym mowa w art. 30e tej ustawy, Naczelnik wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. W jego wyniku decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 24 405 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zbycie nieruchomości w części o powierzchni 16, 68 m2 nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Naczelnik nie stwierdził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, przy czym Strona również nie przedstawiła takich dowodów, pomimo, że była do tego wzywana. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia zakresu przebudowy suszarni oraz zaniechanie zgromadzenia dowodów w sprawie, tj. faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków na adaptację suszarni na cele mieszkaniowe. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji i ponowił zastosowaną tam argumentację. W skardze do Sądu Strona zarzuciła Organom naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 150 § 4 i art. 146 § 2 tej ustawy, - art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 17 §1 pkt 6 i art. 303 Kodeksu postępowania karnego, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 i art., 187 i 188 Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, było przedawnione. W ocenie Strony działanie polegające na zawieszeniu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego na znany Organowi podatkowemu adres zamieszkania, było nieprawidłowe. Organ podatkowy miał obowiązek doręczyć prawidłowo zawiadomienie o wszczęciu postępowania po ustaleniu aktualnego adresu zamieszkania Strony, co w tym wypadku nie było trudne, gdyż Naczelnik prowadził postępowanie podatkowe, w którym Strona powiadomiła o zmianie w tym zakresie. Nie dopełniając tego obowiązku Organ I instancji naruszył art. 146 § 2 w zw. z art. 150 Op, stosując instytucję doręczenia zastępczego i uznając za doręczone pismo awizowane pod niewłaściwym adresem (art. 150 § 4 Op). Skarżący wskazał, że obowiązek podatkowy mógł powstać w dniu 2 maja 2011 r., przedawnienie karalności czynu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2016 r., ponieważ w tym okresie nie wszczęto postępowania przeciwko Skarżącemu (nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Wszczynając więc postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" w grudniu 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego nie dążył w gruncie rzeczy do przeprowadzenia tego postępowania, a jedynie użył go jako instrumentu do osiągnięcia skutków w postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazał, że Organy błędnie zinterpretowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polegało na przyjęciu, że źródłem przychodu w niniejszej sprawie jest sprzedaż części nieruchomości, chociaż umowa stanowi o sprzedaży całej nieruchomości, gdy nie jest możliwe na gruncie prawa polskiego skuteczne podzielnie czynności prawnej sprzedaży jednej nieruchomości na sprzedaż dwóch części nieruchomości o odmiennych skutkach podatkowych. W dacie sprzedaży mieszkania jego zaadaptowana na cele mieszkalne część nie była samodzielnym lokalem mieszkalnym i nie mogła być odrębnym przedmiotem własności, a więc nie była nieruchomością w rozumieniu ustawy. Odnosząc się do kwestii związanych z postępowaniem dowodowym i naruszeniem art. 121, 122, 187 i 188 Op oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego Strona podniosła, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, mimo złożenia wniosków dowodowych zmierzających do ich ustalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Już w początkowej, wstępnej części zaskarżonej decyzji (str. 1), zawarte zostało stwierdzenie, że nieruchomość Skarżącego, której zbycie nastąpiło w roku 2010, nabyta została przez Skarżącego "...na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].03.2000 r., (...) oraz umowy zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu – akt notarialny z [...].03.2008 r...". Już więc w tym zdaniu ujawniona została koncepcja, która stała się osnową całej konstrukcji prawnej zaskarżonej decyzji, tj. koncepcja, że jedna rzecz może być przez tę samą osobę nabyta dwukrotnie, w dwóch różnych datach i wskutek dwóch różnych zdarzeń prawnych (umów), przy czym między pierwszym, a drugim zdarzeniem osoba ta cały czas pozostawała właścicielem rzeczy. Stan własności rzeczy trwał więc nieprzerwanie. Zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, czyli ingeruje w jego prawo własności, wskazując, jaki podatek (niezapłacony) wiązać się miał ze zbyciem w roku 2010 lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, a także m. in. określanie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, następuje w drodze ustawy. Ustawa powinna więc bezwzględnie precyzyjnie wskazywać, co jest przedmiotem opodatkowania, czyli jakie zdarzenie skutkuje obowiązkiem oraz – konsekwentnie – zobowiązaniem podatkowym. W niniejszej sprawie jako podstawa materialna wydanych decyzji przywołany został art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2008, kiedy to Skarżący nabyć miał "część" swojego lokalu mieszkalnego poprzez przyłączenie do dotychczasowego lokalu o powierzchni 25, 94 m2 powierzchni strychu, będącego wcześniej przedmiotem wspólnej własności wszystkich właścicieli lokali w budynku wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...] w W.. Powierzchnia tej przyłączonej części wynosiła 16, 68 m2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), dalej zwanej też "uwl", samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu uwl, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zatem rozstrzygnąć, czy część lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali może stanowić przedmiot odrębnego obrotu prawnego w rozumieniu, o jakie chodzi w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obrotu będącego wynikiem "zbycia" nieruchomości lub jej części. Inaczej tę kwestię ujmując - należy ocenić, czy możliwe jest "zbycie" matematycznie rozumianej części lokalu mieszkalnego, tak samo, jak możliwe jest zbycie części nieruchomości gruntowej. Na tak postawione pytanie Sąd odpowiada przecząco. Z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, a następnie z chwilą konstytutywnego wpisu tej odrębnej własności do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) powstaje bowiem odrębna, indywidualnie oznaczona, niepowtarzalna i niepodzielna rzecz. Może być ona oczywiście przedmiotem praw rzeczowych, ale zawsze pod tym warunkiem, że przedmiotem poszczególnych czynności prawnych będzie ta rzecz jako całość. Tę funkcjonalną niepodzielność lokalu jako odrębnej rzeczy potwierdzić musi najpierw starosta w stosownym zaświadczeniu (art. 2 ust. 3 uwl), w którym zaświadcza się, że dany lokal znajduje swoje techniczne i architektoniczne granice zewnętrzne, czyli że stanowi wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Granicami tymi są więc trwałe ściany. W kolejnym etapie, jak wyżej Sąd wskazał, następuje potwierdzenie odrębności prawnej lokalu, czyli wpis prawa własności odrębnego przedmiotu własności do księgi wieczystej, zaś ta odrębność prawna dotyczy całego lokalu, który przez wpis staje się odrębną nieruchomością w rozumieniu art. 2 ust. 1 uwl. Należy w końcu wskazać, że stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym ustawą do własności lokali stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, niemniej w tej ustawie, właśnie w art. 2 ust. 1, uregulowane zostało, co może stanowić odrębną nieruchomość. Może ją mianowicie stanowić "samodzielny lokal mieszkalny", a nie jego część rozumiana w sensie geometrycznym, czyli część przestrzennej figury geometrycznej (sześcianu), którą tworzy bryła lokalu wyznaczona przez wspomniane trwałe ściany tego lokalu pełniące funkcję granicy faktycznej i prawnej. Z tego względu nie można dokonać zbycia tak rozumianej części lokalu w sensie, jaki zastosowano w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, jaki stosowany jest w ogóle Kodeksie cywilnym, do którego odsyła wspomniany art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali. We wspomnianym przepisie ustawy podatkowej, w zakresie użytych wyrazów "lub ich części", Ustawodawca unormował taką sytuację, w ramach której przedmiotem zbycia staje się działka rozumiana w sensie geodezyjnym, czyli część większej całości nieruchomości gruntowej, ewentualnie część nieruchomości budynkowej po spełnieniu ww. warunków odrębności lokalu jako odrębnej, specyficznej nieruchomości. Z chwilą zbycia części nieruchomości gruntowej, która oczywiście może być przedmiotem podziału fizycznego i prawnego, lub nieruchomości budynkowej, wydzielona przed zbyciem działka uzyskuje status odrębnej nieruchomości, tak samo, jak wydzielony lokal. Nieruchomość gruntowa jest więc rzeczą, która może być dzielona na mniejsze części. Oczywiście przedmiotem zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy może być też udział w nieruchomości, co expressis verbis wynika z tego przepisu. Niemniej ta ewentualność (zbycie udziału) pozostaje poza niniejszą sprawą, w której Skarżący nie zbył udziału w lokalu, lecz zbył go w całości jako odrębną rzecz stanowiącą wyłącznie jego własność, gdyż począwszy od nabycia w roku 2000 był jedynym podmiotem prawa do lokalu nr 28 przy ul. [...] w W.. Zasadnicza różnica pomiędzy zbyciem części nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy, a zbyciem dokonanym w niniejszej sprawie, polega na tym właśnie, że nieruchomości gruntowe mogą być przedmiotem podziału, a w efekcie – odrębnego obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji z roku 2010 był samodzielny lokal mieszkalny, który z definicji stanowił rzecz już dalej niepodzielną, gdyż wyodrębnienie tego lokalu nastąpiło według ww. kryterium granicy zewnętrznej stworzonej przez trwałe ściany, potwierdzonej zaświadczeniem starosty i wpisem do księgi wieczystej. Dalszy podział faktyczny i prawny takiego lokalu jest niemożliwy (chyba że możliwe byłoby to z powodów architektonicznych, co wymagałaby jednak zastosowania tożsamej procedury prawnej, czyli zaświadczenia starosty i uzyskania konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej), wskutek czego niemożliwe było prawne zbycie przez Skarżącego rozumianej matematycznie tej jedynie części lokalu, która w przeszłości stanowiła wspólny dla wszystkich właścicieli lokali strych. Zachodzi tu pełna analogia do prawnej niemożliwości zbycia jedynie części niepodzielnych rzeczy, np. rękawa marynarki, gdyż wyodrębnienie takich przedmiotów transakcji spowodowałoby zniszczenie całej rzeczy, przez co w ogóle przestałaby istnieć rzecz będąca przedmiotem własności, wskutek czego prawo to wygasłoby. Analogicznie nie jest dopuszczalne odrębne zbycie części składowych rzeczy, nawet, gdyby w sensie fizycznym dało się te rzeczy odłączyć od rzeczy głównej (art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). W wydanych decyzjach Organy przyjęły jednak, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy możliwe jest zbycie fizycznie ujętej części lokalu mieszkalnego, i że zbycie takie skutkuje przychodem, który po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania prowadzi do opodatkowanego dochodu. Z wyżej przedstawionych względów takie założenie Organów było błędne, gdyż obowiązujące przepisy prawa cywilnego i ustawy o własności lokali wykluczają, aby przedmiotem transakcji cywilnej (przedmiotem "zbycia" w rozumieniu ustawy podatkowej) była fizyczna część rzeczy niepodzielnej prawnie. Aby dla celów podatkowych zidentyfikować w tej transakcji przychód, konieczne byłoby istnienie przepisu prawa podatkowego, który abstrahuje od wymagań prawa cywilnego i czyni wyraźne odstępstwo od zakazu zbycia części rzeczy prawnie niepodzielnej. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy takim przepisem nie jest, gdyż w zakresie, w jakim stosuje wyraz "zbycie", odwołuje się on do cywilistycznych konstrukcji prawnych i konstrukcje te respektuje. Jeśli zatem prawo cywilne uniemożliwia zbycie części rzeczy, to automatycznie na gruncie prawa podatkowego nie jest możliwe ustalenie zbycia takiej części i zidentyfikowanie przychodu z tego tytułu. Wspomniany wyżej art. 217 Konstytucji uniemożliwia interpretację, według której art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy stanowi o jakimś innym zbyciu, niż zbycie de iure civili. Przedmiotem opodatkowania w tym przepisie ustawy jest zbycie w rozumieniu prawa cywilnego, a skoro w tym rozumieniu zbycie było niemożliwe, nie nastąpiło też zbycie w sensie podatkowym. Sprzedaż przez Skarżącego takiej "części" była więc wolna od opodatkowania, gdyż w ustawie podatkowej, ani w żadnej innej ustawie, nie istniała podstawa dla zidentyfikowania przychodu. Wydanym decyzjom zarzucić więc można, że przy wykładni pojęcia "zbycie" zignorowały wymogi prawa cywilnego, a Organy, kierując się prawdopodobnie intencją usunięcia wspomnianej, rzekomej luki prawnej (brak przepisu prawa cywilnego umożliwiającego zbycie części niepodzielnej rzeczy), stosując analogię prawną i zauważając specyfikę sytuacji Skarżącego, który w sensie ekonomicznym zbył przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, tylko część swojego lokalu (pozostała - także w sensie ekonomicznym - część została zbyta po tym okresie) uznały za dopuszczalne i konieczne opodatkowanie przychodu z takiego zbycia takiej części. Sąd powtarza tymczasem, że dla zidentyfikowania przychodu w niniejszej sprawie nie było wystarczające stwierdzenie, że zbyty w roku 2010 lokal został częściowo – w sensie ekonomicznym i fizycznym – nabyty dopiero w roku 2008, lecz konieczne byłoby dla tego celu stwierdzenie, że cały lokal rozumiany w sensie prawnym został nabyty, a następnie - w tym samym sensie – zbyty, i że te dwa zdarzenia zamknęły się konieczną cezurą czasową 5 lat. Dla zupełności analizy prawnej niniejszej sprawy udzielić należy odpowiedzi na pytanie o prawny status odrębnego lokalu, do którego dołączono część nieruchomości wspólnej we wspólnocie mieszkaniowej, w świetle ustawy o własności lokali. Kwestia ta jest nadal przedmiotem rozbieżności w doktrynie prawa i orzecznictwie (vide np. uchwała Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., III CZP 65/11, a także glosy do tej uchwały). Chodzi mianowicie o to, czy z chwilą przyłączenia do dotychczasowego lokalu części nieruchomości budynkowej, która dotychczas należała do wszystkich współwłaścicieli jako służąca im wszystkim, mamy do czynienia z tą samą rzeczą, choć o innej powierzchni i konfiguracji, czy też z nową rzeczą w rozumieniu prawa rzeczowego. Rozstrzygnięcie tego dylematu w oczywisty sposób może rzutować na ocenę podatkową zbycia takiego powiększonego lokalu. Gdyby przyjąć, że zbyta rzecz jest tożsama, czyli że przyłączenie dodatkowego metrażu nie kreuje nowej nieruchomości lokalowej, lecz jedynie powiększa rzecz dotychczasową, wyżej wymieniony wniosek co do nieistnienia przedmiotu opodatkowania zyskałby jedynie dodatkowe uzasadnienie prawne. Za datę nabycia tej rzeczy musiałaby został uznana data "pierwszego" nabycia (w niniejszej sprawie nastąpiło ono w 2000 r.), gdyż nie jest możliwe dwukrotne, następujące bezpośrednio po sobie w różnych datach, nabycie tej samej rzeczy przez tę samą osobę. Kolejne nabycie (w niniejszej sprawie – z roku 2008), o ile w ogóle można byłoby je prawnie analizować, nie miałoby żadnego znaczenia, skoro prawne przyłączenie fizycznej części budynku do istniejącego już wyodrębnionego lokalu nie prowadziłoby do prawnego powstania żadnej nowej rzeczy. Gdyby jednak przyjąć, że takie przyłączenie fizycznej części budynku do istniejącego już lokalu prowadzi do unicestwienia dotychczasowej rzeczy, wygaśnięcia prawa własności z powodu ustania istnienia jego przedmiotu, a w końcu do powstania rzeczy nowej, zaś nowa rzecz powstałaby w dacie wpisania wyodrębnionego, nowego lokalu do księgi wieczystej (po zamknięciu starej księgi), to przecież nadal przedmiotem analizy mogłoby być tylko nabycie całej rzeczy, a nie jej fizycznej części. W realiach niniejszej sprawy prowadziłoby to do zdumiewającego wniosku, że w roku 2008 Skarżący nabył, po raz kolejny, cały lokal nr 28 przy ul. [...] w W., i że cały ten lokal zbył przed upływem 5 lat od końca roku 2008. W efekcie przychodem Skarżącego powinna być – przy rozstrzygnięciu wspomnianego dylematu na rzecz tezy, że z chwilą przyłączenia do lokalu nowego metrażu powstaje nowa rzecz – cała wartość transakcji z 2010 r., czyli 371 000 zł. Z zaskarżonej decyzji wynika jednak, że nawet Organy nie uznały takiego wariantu za dopuszczalny, i z taką oceną Organów Sąd się zgadza. Otóż przeciwko przeniesieniu takiego ewentualnego stanowiska na grunt podatkowy przemawia konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), która zakazuje różnicowania sytuacji prawnej obywateli ze względu na nieistotne prawnie kryterium. Sytuacja Skarżącego, który w roku 2000 nabył lokal o powierzchni 25, 94 m2, i w tej części (rozumianej w sensie fizycznym i ekonomicznym) zbył go w roku 2010, nie może być znacząco inna na niekorzyść, czyli gorsza, tylko z tego powodu, że w roku 2008 Skarżący "dokupił" (nadal w sensie fizycznym i ekonomicznym) dodatkowy metraż o powierzchni 16, 68 m2. Sytuacja ta byłaby natomiast faktycznie gorsza, gdyby także w zakresie tych pierwotnie nabytych 25, 94 m2 nałożyć na Skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu zbycia majątku nabytego 10 lat przed zbyciem. Tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej Skarżącego względem podatników, którzy zbywają swoje nieruchomości lokalowe po upływie terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, nie dałoby się pogodzić z wymogiem równego traktowania obywateli pozostających w analogicznej sytuacji faktycznej i ekonomicznej. Zatem nawet w razie zaaprobowania na gruncie ustawy o własności lokali, że przyłączenie do istniejącego lokalu dodatkowej powierzchni stanowiącej dotąd część wspólną wszystkich członków wspólnoty kreuje de iure powstanie nowej rzeczy, zaś rzecz dotychczasowa i związane z nią prawo własności ustaje, nie można byłoby przyjąć, że obowiązek podatkowy związany jest z przychodem ze zbycia całej nowej rzeczy. Skoro zatem w roku 2010 nie powstał u Skarżącego przychód ze zbycia całej rzeczy (całego lokalu o powierzchni 42, 62 m2), a nadto nie powstał przychód ze zbycia części rzeczy (16, 68 m2), gdyż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy mowa jest o zbyciu w sensie prawnym, a nie ekonomicznym, to sprzedając mieszkanie w roku 2010 Skarżący nie osiągnął żadnego przychodu. W ten sposób ponownie zatem należy dojść do wspomnianego wyżej wniosku, że zbycie przez Skarżącego w roku 2010 swojego lokalu było wolne od opodatkowania, gdyż wówczas Skarżący nie dokonał zbycia rzeczy, które w świetle wskazanego przepisu ustawy podatkowej skutkowałoby przychodem i rodziłoby obowiązek podatkowy. Wobec powyższego dalsze zarzuty skargi uznać należy za drugorzędne, gdyż nawet uznanie ich za niezasadne nie zmieniłoby wniosku, że wydane w sprawie decyzje były wadliwe i wymagały uchylenia. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, a nadto umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wynikającej z materialnoprawnej niezasadności określenia zobowiązania Skarżącego. Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się wpis od skargi (733 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (3600 zł).