III SA/Wa 2055/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę Sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 12 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 659/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005r. wydaną wobec W. M. Sąd uznał, że w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony o umorzenie 50% zaległości podatkowej w podatku VAT za okres od grudnia 1999r. do stycznia 2005r. oraz całości odsetek za zwłokę od tej zaległości, nie podjęto niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie uwzględniono okoliczności faktycznych istotnych, z punktu widzenia umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy drugiej instancji po ponownym przeanalizowaniu sprawy uchylił [...] lipca 2006r. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2007r. odmówił umorzenia 50% ww. zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od całej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2007r., po rozpatrzeniu odwołania z [...] lipca 2007r. od ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz po przeanalizowaniu materiału dowodowego i argumentów podniesionych przez stronę oraz mając na względzie ww. wyrok WSA w Warszawie: 1) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2007r., 2) umorzył 25% zaległości podatkowej w podatku VAT za ww. okres, tj. w wysokości 15.537zł, 3) umorzył 50% odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 18.901,90zł, 4) odmówił umorzenia pozostałych 25% zaległości podatkowej w podatku VAT w wysokości 15.537zł, 5) odmówił umorzenia pozostałych odsetek za zwłokę w wysokości 18.901,90zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z oświadczeniem z 10 maja 2007r. strona prowadzi działalność gospodarczą - kiosk gastronomiczny "M.", mieszka w służbowym mieszkaniu byłego męża, na utrzymaniu ma syna maturzystę w wieku 19 lat i ponosi koszty związane z czynszem za kiosk w wysokości 627zł, opłaty eksploatacyjne za mieszkanie (czynsz - 350zł, telefon - 60-100zł miesięcznie, energia elektryczna za 6 miesięcy - 400zł). Źródłem utrzymania strony i syna są dochód wypracowany - ok. l.000zł oraz alimenty na syna - 600zł. Strona jest właścicielem rozbitego samochodu marki Renault Kango, rok produkcji 1998r., którego wartości w stanie uszkodzonym wynosi po zaokrągleniu 1.900zł. W zeznaniach rocznych za 2005r. PIT-36 podatniczka wykazała przychód z działalności gospodarczej - 64.819,22zł, koszty uzyskania przychodu - 61.239,20zł, dochód - 3.580,02zł. W 2006r. w PIT-36 wykazała przychód z działalności gospodarczej - 49.497,84zł, koszty uzyskania przychodu - 49.218,09zł, dochód - 279,75zł. Z kserokopii wyciągu z książki przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2007r., wynika, że w styczniu strona wypracowała dochód 749,59zł, w lutym poniosła stratę - 665,74zł, w marcu osiągnęła dochód - 946,97zł, w kwietniu poniosła stratę - 1.002,03zł, w maju osiągnęła dochód - 594,82zł, w czerwcu wypracowała dochód - 839,28zł i w lipcu wykazała dochód - 127,68zł. Zdaniem organu zachodzą więc przesłanki z art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, w skrócie "ustawa nowelizująca") - ważny interes podatnika - pozwalający na zastosowanie częściowej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zapłata zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, ze względu na sytuację życiową, rodzinną i finansową strony, może stanowić zagrożenie jej i syna egzystencji. Organ podniósł, że zgodnie z art. 67 § 1 O.p. może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej - odnosząc się do stwierdzenia strony, że zaległości podatkowe nie powstały z jej winy, lecz z winy osoby prowadzącej księgowość, która nie składała deklaracji VAT-7 - wyjaśnił, że zaległości dotyczą podatku VAT i nie powstały w wyniku nagłych zdarzeń losowych, nieprzewidzianych i niezależnych od działań strony. Były wynikiem zaniedbań strony, która w chwili zawarcia umowy o świadczenie usług księgowych winna dopilnować, aby osoba prowadząca księgowość wywiązywała się w sposób należyty z ciążących na niej obowiązków. Skutki wszelkich nieprawidłowości obciążają bowiem podatnika. Organ stwierdził również, że nie neguje, że strona nie znajduje się w nienajlepszej sytuacji finansowej, ale podkreślił, że udzielenie ulgi we wnioskowanym zakresie stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej względem innych podatników, regulujących terminowo zobowiązania podatkowe. Podkreślił, że budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji nieumiejętnych, czy błędnych decyzji strony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołał się też do powszechności obowiązku podatkowego, wyrażającego się nie tylko w płatności podatków, ale także płatności podatków w terminach wynikających z przepisów. Dyrektor Izby podkreślił także, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej w całości przemawiają okoliczności jej powstania. Wyjaśnił, że rozłożono zaległość w VAT w wysokości 31.074 zł na 36 rat, ale strona nie wywiązała się z tego obowiązku. Przechodząc do analizy przepisów unijnych organ podkreślił, że analiza akt wskazuje, że strona nie wykonuje działalności w sektorach wymienionych w art. 1 ust 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis (Dz. Urz. WE.L 379/5 z 28 grudnia 2006r.), gdyż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie małej gastronomi (PKD 5530B). Umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - jako pomoc publiczna udzieloną zgodnie z wnioskiem, w ramach zasady de minimis - nie wymaga notyfikacji. Zdaniem organu strona nie znajduje się w sytuacji, o której mowa w wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji (Dz. U. C 244 z 1 października 2004r., s. 2). Nie korzystała też w okresie poprzednich dwóch lat budżetowych z pomocy de minimis, ani żadnej innej formy pomocy, co wynika z jej oświadczenia z [...] października 2007r. Przyznana stronie pomoc, zgodnie z § 3, 4, 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 ze zm.) stanowi wartość EDB 34.438,90 zł, co odpowiada 9.147,12 EURO, według średniego kursu walut NBP z 5 maja 2007r. i nie przekracza 200.000 EURO. Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 210 § 4 O.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji, która została uchylona wynikało, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] listopada 2007r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, gdyż naruszała prawo. Nielogiczne i niekonsekwentne oraz naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. było bowiem uznanie przez organ, że jej sytuacja finansowa przemawia za przyjęciem, że zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 O.p. i jednoczesnym umorzeniem zaległości tylko w części. Strona podniosła, że spłata pozostałego zadłużenia również zagraża egzystencji jej i syna. Podkreśliła, że nie ma środków na spłatę długu i nie ma możliwości ich uzyskania ani w drodze pożyczki czy kredytu, ani ze sprzedaży posiadanych rzeczy. Istnieje zatem ważny interes, który przemawia za otrzymaniem ulgi w postaci umorzenia całego długu. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zadłużenie powstało w wyniku jej zaniedbań, a budżet państwa nie może ponosić konsekwencji nieumiejętnych czy błędnych decyzji podatnika. Stan istniejący nie był wynikiem jej działania, lecz osoby prowadzącej księgowość, która nieprawidłowo wywiązała się z obowiązku składania deklaracji VAT-7. Niedopilnowanie osoby prowadzącej księgowość nie może stanowić podstawy do nie udzielenia ulgi stronie. Jest to nierealne i pozbawione logiki. Zdaniem strony Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków finansowych ani szkody ze względu na nieskładnie deklaracji VAT-7. Uzyskał 7.992 zł z tytułu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zdaniem strony organ nie rozpoznał sprawy w aspekcie interesu publicznego, czym naruszył art. 67 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie badał sprawy w kontekście, że zapłata zaległości podatkowej przez stronę spowoduje korzystanie przez nią z wszelkich dostępnych środków pomocy z państwa czy jednostek samorządowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że uzyskiwane przez stronę dochody miesięczne w 2007r. wskazują na nieznaczną poprawę sytuacji finansowej, co rokuje możliwość spłaty pozostałej zaległości wraz z odsetkami, bez zagrożenia egzystencji. Nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wyjaśnił także, że udzielona stronie ulga ma charakter wyjątkowy w stosunku do zasady równości i powszechności opodatkowania i stosując ją okazano zrozumienie strony i sytuacji, w której się znalazła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa umorzenia przez organ drugiej instancji, na mocy art. 67§ 1 i art. 67 § 1a O.p. oraz art. 25 § 2 ustawy nowelizującej, 25% zaległości podatkowej w podatku VAT za okres od grudnia 1999r. do stycznia 2005r. oraz 50% odsetek za zwłokę od ww. zaległości, przy jednoczesnym umorzeniu 50% zaległości i 25% odsetek za zwłokę. Sąd przypomina, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości, na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, ma charakter wyjątkowy, a użycie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że nawet przy istnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem stronie skarżącej wnioskowanych zaległości i odsetek organ podatkowy ma możliwość odmowy ich umorzenia. Może również przychylić się do wniosku strony jedynie w części. Ważne jest jednak, aby w sposób zgodny z prawem zebrał materiał dowodowy i ocenił go (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) z punktu widzenia przesłanek przewidzianych w art. 67 § 1 O.p., tak aby nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Sąd zwraca ponadto uwagę, że wyprowadzenie wniosku przeciwnego do oczekiwań strony - na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego - nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Możliwość wydania decyzji, w której organ, po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji, odmówi zastosowania najdalej idącej ulgi w całości lub w części (umorzenia zaległości podatkowych) jest zatem niejako wpisana w treść art. 67 § 1 O.p. Pogląd podobny do wyżej wskazanego można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722, w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., powinny posiadać tę samą cechę. Organ odwoławczy wykazał w sposób niewątpliwy, że wybór usługodawcy – osoby prowadzącej księgowość zależał od woli strony, która prowadziła działalność gospodarczą. Wyjaśnił również, że choć skarżąca twierdziła, że nie ponosi winy za nie składanie deklaracji podatkowych VAT-7 przez osobą prowadzącą księgowość, nie oznacza to, iż jest to okoliczność przemawiająca za zastosowaniem wobec niej ulgi podatkowej w najszerszym rozmiarze – umorzeniem tychże zaległości w 50%, a nie jak uczynił organ w 25% oraz umorzeniem odsetek za zwłokę od zaległości w 100%, a nie jak uczynił organ w 50%. Sąd wyjaśnia, że w świetle zasad rządzących wolnorynkową gospodarką przedsiębiorca na własne ryzyko prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy źle wybrał kontrahenta, nie może oczekiwać, iż Skarb Państwa w całości będzie z tego tytułu ponosił negatywne konsekwencje. Organ tym samym uznał – ważąc interes publiczny i interes podatnika, że Skarb Państwa – poniesie za podatnika część konsekwencji nieumiejętnych, czy błędnych decyzji strony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ przyznając częściową ulgę w spłacie zadłużenia strony odwołał się ponadto do powszechności obowiązku podatkowego, wyrażającego się nie tylko w płatności podatków, ale także płatności podatków w terminach wynikających z przepisów. W świetle powyższych rozważań czynienie organowi odwoławczemu zarzutu nie rozważenia interesu publicznego i naruszenia w związku z tym art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 67 § 1 O.p. jest nieuprawnione. Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że również po stronie podatnika nie wystąpiły okoliczności pozwalające na przyznanie ulgi we wnioskowanym zakresie, czyli umorzenia połowy zaległości podatkowych i pełnych odsetek. Sąd wyjaśnia, że niekwestionowaną przez organ odwoławczy okolicznością była trudna sytuacja finansowa strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej określił ją, jako "nienajlepszą" oraz podniósł, że zapłata należności (zaległości i odsetek) w pełnej wysokości może stanowić dla strony i jej syna zagrożenie egzystencji. Właśnie z tego względu uwzględnił wniosek strony w połowie. Uznał jednak, z uwagi na interes Skarbu Państwa, strona powinna ponieść ciężar zapłaty pozostałych nie umorzonych należności. Strona uwzględnienie jej wniosku jedynie w połowie określa jako niekonsekwentne i nielogiczne działanie organu podatkowego, czyniąc jednoczenie zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. oraz nienależyte rozważenie interesu publicznego. Tymczasem organ podatkowy, choć nie werbalizuje wprost, że kierował się interesem publicznym w zakresie odmowy umorzenia całości zaległości podatkowych i połowy odsetek, stwierdza, że za odmową umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej przemawia zasada powszechności opodatkowania oraz zwraca uwagę, że budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji nieumiejętnych, czy też błędnych decyzji podejmowanych przez stronę. Tym samym w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze – nie doszło do naruszenia art. 67 § 1 O.p. w kontekście art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wyjaśnia dodatkowo, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie jest istotne, iż zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika (por. wyrok NSA z 11 lipca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Wyjaśniano również, że przemijające trudności w funkcjonowaniu firmy nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia całości zaległości. Należy również wskazać, że prawo polskie przewiduje możliwość uzyskania odszkodowania za nienależyte wykonanie obowiązków z umowy cywilnoprawnej na zasadach przewidzianych w kodeksie postępowania cywilnego. Z akt sprawy nie wynika by strona skarżąca – przedsiębiorca podjęła stosowne działania w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organów, że powołanie się przez skarżącą na nie najlepszą sytuację finansową i obarczenie winą osoby prowadzącej księgowość za powstanie ww. zaległości podatkowych, nie stanowi wystarczającego powodu do uwzględnienia wniosku o umorzenie połowy zaległości podatkowych oraz całości odsetek za zwłokę. Prawidłowa jest również ocena organu odwoławczego, że okoliczność ta przemawia przeciwko umorzeniu połowy zaległości podatkowej i całości odsetek. Jak wyjaśniono wyżej uzasadnione jest umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., jedynie wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Wybór osoby prowadzącej księgowość zależny był od podatnika- przedsiębiorcy. Strona podnosi, że organ odwoławczy nie uwzględnił interesu publicznego w kontekście rozważenia, że umorzenie zaległości jedynie w części spowoduje konieczność korzystania przez stronę z pomocy państwa oraz jednostek samorządowych. Sąd potwierdza, że jest to mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale ocenia, że nie ma on istotnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy na wyżej wskazane okoliczności – powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa. Strona skarżąca w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochody – raz większe, raz mniejsze – co wyraźnie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Nieracjonalne i przedwczesne byłoby zatem przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżąca – przedsiębiorca nigdy nie będzie w stanie spłacić choćby części zaległości podatkowej i odsetek. Tym samym skład orzekający zauważa, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, że uznanie organu podatkowego ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Organ podatkowy w ramach wyczerpującego uzasadnienia decyzji, w sposób prawidłowy przedstawił argumenty przemawiające zarówno za przyznaniem ulgi w postaci umorzenia części zobowiązania podatkowego wraz z częścią odsetek za zwłokę, jak też okoliczności przemawiające za odmową umorzenia pozostałej zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Podał również stosowną podstawę faktyczną i prawną decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz analizując zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Dokładnie wyjaśnił też okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dokonał prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Organ rozważył też czy podatnik ponosił odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, czy była ona zależna od jego woli, czy miał na nią wpływ i czy można ją uznać za zdarzenie losowe, nieprzewidziane. Przesłanki te w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być uwzględnione w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, POP 2002/3/80, 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). Tak stało się w przedmiotowej sprawie. W związku z tym Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Zasadne było więc oddalenie skargi, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a.