III SA/Wa 2056/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi J. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "Naczelnik", Organ I instancji") przeprowadził postępowanie podatkowego wobec J. S. i M. S. ("Skarżący"). Przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W jego wyniku decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik określił Skarżącym wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że w dniu 24 kwietnia 2012 r. Sąd Okręgowy w W. Wydział I Cywilny wydał wyrok o sygn. [...], w którym zasądził na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od dnia 24 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty. Pozwanym był Skarb Państwa - Wojewoda M. Następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], zmieniono wyrok Sądu Okręgowego w W. oddalając powództwo Skarżącego co do kwoty [...] zł. Podstawą faktyczną wyroków było zaistnienie szkody w postaci utraty prawa do gruntu, na skutek orzeczenia Prezydium Rady Narodowej W. z dnia [...] września 1967 r. o odmowie przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. [...]. Podstawą prawną był m.in. art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasądzona prawomocnie kwota wraz z odsetkami została przekazana na rachunek bankowy Skarżącego. Naczelnik US uznał, że kwota [...] zł wpłacona Skarżącemu tytułem odsetek ustawowych należnych z powodu opóźnienia w wypłacie odszkodowania od dnia 24 kwietnia 2012 r. do dnia 28 marca 2013 r., zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w W. oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Skarżący nie rozpoznali natomiast tych odsetek jako przychodu. Z tego względu Naczelnik określił Skarżącym wysokość zobowiązania we wspomnianej kwocie [...] zł. W odwołaniu Skarżący zarzucili Naczelnikowi naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: przyjęciu, że odsetki za opóźnienie, liczone od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie stanowią należności pochodzących z tego samego źródła przychodu, co należność główna (odszkodowanie), lecz stanowią one przychody z innych źródeł i jako takie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy odsetki za opóźnienie stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, pominięciu, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, przyznane prawomocnym wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych podatnikowi od Skarbu Państwa, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3b w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na niekorzyść podatników, podczas gdy treść ww. przepisów rodzi wątpliwości mające charakter obiektywny i nieusuwalny, które w związku z tym powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżących, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj.: pominięcie, że w wyrokach Sądów powszechnych wysokość odszkodowania została określona jako należność główna z odsetkami ustawowymi, liczonymi od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty kwoty głównej, a zatem zwolnieniu od podatku powinna podlegać cała otrzymana przez podatnika kwota, w wykonaniu prawomocnego wyroku, co znajduje uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku do wysokości określonej w tym wyroku, określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości [...] zł, podczas gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że kwota podatku należnego za rok 2013 wynosi [...] zł, art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej, przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 84 i art. 217, poprzez obciążenie podatkiem dochodowym odsetek wypłaconych za opóźnienie w wypłacie należności głównej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy wszelkie obciążenia podatkowe powinny wynikać z ustaw, a ponadto zasada sprawiedliwości społecznej wymaga, aby odsetki za opóźnienie podlegały zwolnieniu od podatku tak, jak podlega zwolnieniu kwota główna. Wraz z odwołaniem Strona złożyła wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 15 stycznia 2019 r. do Ministra Finansów w kwestii kwalifikacji podatkowej odsetek wypłaconych za opóźnienie w sytuacji, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia podatkowego, oraz odpowiedz Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2019 r. na ww. wystąpienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor ocenił, że wymieniona kwota wpłacona tytułem odsetek ustawowych stanowiła dla Skarżącego przychód z innych źródeł (art. 10. ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżących, iż odsetki naliczone od odszkodowania wypłaconego przez Skarb Państwa podlegają, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnieniu z opodatkowania. W ocenie DIAS odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania jako świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, dlatego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dyrektor podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16, w której wskazano, iż odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Dyrektora choć uchwała dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. Zajęte w tej uchwale stanowisko potwierdza, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji DIAS wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w granicach prawa i zawierało właściwie uzasadnione stanowisko w sprawie, przy tym nie potwierdzało poglądu Strony, co samo w sobie nie oznacza, że było nielegalne. W ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy został wyjaśniony. Uznał, iż dokonana przez Naczelnika US w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący powtórzyli zarzuty odwołania oraz podtrzymali ocenę, że podatkowo odsetki dzielą losy należności głównej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze akcentuje się akcesoryjny charakter odsetek od spóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego oraz odszkodowawczy charakter takich odsetek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje wspomnianej akcesoryjności, ale zauważa, że pozostaje ona bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Odszkodowawczy charakter odsetek jest cechą, która przypisywana jest takiemu świadczeniu dłużnika na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy zadaniem Organów w niniejszym postępowaniu podatkowym była wykładnia wskazanego przepisu ustawy jako normy prawa publicznego – podatkowego. Należy wyraźnie rozróżniać te dwa rodzaje regulacji. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia całego kontekstu systemowego tego przepisu, w tym też konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i konstruowania zwolnień podatkowych w ramach wyraźnego przepisu rangi ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Odnosząc się do poszczególnych argumentów skargi, należy odnotować, że zastosowana w niej metodologia interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, która polega na poszukiwaniu w tym przepisie podstawy do wyłączenia ze zwolnienia odsetek od odszkodowania, a nadto na konstatacji, że takiej podstawy brakuje, jest wadliwa. W punkcie wyjścia interpretacji każdego przepisu o charakterze wyjątku powinna pozostawać utrwalona w kulturze prawnej zasada, że takich przepisów nie interpretuje się rozszerzająco, lecz ściśle. Zatem rzecz nie w tym, że omawiany przepis ustawy wyraźnie nie wyłącza odsetek od zwolnienia podatkowego, lecz w tym, że ani wyraźnie, ani w ramach jakiegokolwiek wnioskowania prawniczego, nie obejmuje on odsetek takim zwolnieniem. Już literalna jego wykładnia wskazuje bowiem, że zwolnieniu podlegają odszkodowania – nic więcej. Akcesoryjny de iure civili charakter odsetek nie zmienia faktu, że odsetki są wynagrodzeniem za zwłokę dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Mają więc one swoje źródło nie w tym samym zdarzeniu prawnym, z jakiego wynikło samo odszkodowanie (np. bezprawie sprawcy szkody w mieniu, bezprawie Państwa w wywłaszczeniu nieruchomości), lecz właśnie w spóźnieniu w wypłacie samego odszkodowania. Zatem ocena zawarta w skardze, że odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, jest błędna. Odszkodowanie objęte zwolnieniem podatkowym to ta tylko kwota, jaka stanowiła równowartość niezgodnie z prawem wywłaszczonej nieruchomości. Odsetki to ta natomiast kwota, jaka została zasądzona wyrokiem sądowym z tytułu spóźnienia dłużnika (Skarbu Państwa) w wypłaceniu pierwszej kwoty, czyli samego odszkodowania. Fakt, że obowiązek dłużnika zapłaty odsetek wyniknął z tego samego wyroku sądowego nie zmienił charakteru odsetek jako przychodu z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy), który to przychód – wobec braku podstawy dla zwolnienia z podatku – podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania każdego przychodu. Powyższej oceny nie zmienia także fakt, że w doktrynie prawa cywilnego odsetkom przypisuje się niekiedy funkcję odszkodowawczą. W ocenie Sądu taka ich cecha jest raczej kwestią pewnej konwencji językowej, a nie poglądu, że odsetki są jakimś rodzajem odszkodowania sensu stricte. Nazywając odsetki "odszkodowaniem" akcentuje się raczej, że pełnią one funkcję surogatu wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, że mają wyrównać uszczerbek ("szkodę" – stąd "odszkodowanie") w majątku wierzyciela, który zaistniał dlatego, że przez pewien czas wierzyciel nie dysponował tym kapitałem, co pozbawiło wierzyciela już choćby tak oczywistej korzyści, jaka wynikłaby ze zdeponowania pieniędzy w banku. Ewidentna odmienność ekonomicznej i prawnej causa wypłaty odsetek względem wypłaty samego odszkodowania prowadzić więc powinna do wniosku, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie to odszkodowania, ale już nie odsetki z tytułu zwłoki dłużnika w jego wypłacie. Prawdą jest, że uchwała NSA o sygn. II FPS 2/16 została podjęta w innym stanie faktycznym, i że już z jej sentencji wynika, iż nie miała ona waloru wiążącego w niniejszej sprawie, w której chodziło o zwłokę w wypłacie odszkodowania. Niemniej argumentacja zawarta w uchwale, jak trafnie odnotował Dyrektor, ma znaczenie uniwersalne i może być w pełni, analogicznie zastosowana w każdej sprawie, w której sporna jest kwestia opodatkowania odsetek z tytułu spóźnienia dłużnika w spełnieniu zobowiązania pieniężnego. Przyjętej w decyzji zasadzie opodatkowania takich odsetek nie stoi też na przeszkodzie okoliczność, że omawiane zwolnienie ma wymiar społeczny. U podstaw każdego zwolnienia jakiegoś dochodu z opodatkowania legły jakieś względy społeczne, ale powtórzyć należy, iż tylko jasny, wyraźny przepis rangi ustawy mógłby przesądzić, że w konkretnym przypadku podatnikowi przysługuje takie zwolnienie. Argument o "społecznym" wymiarze jakiejś kwestii, o zasadzie sprawiedliwości społecznej, o społecznym oczekiwaniu lub społecznym niezrozumieniu opodatkowania przez Państwo przychodu z tytułu bezprawnej zwłoki tego samego Państwa, jest pozaprawny. Taki argument mógłby mieć znaczenie w procesie legislacyjnym zmierzającym do zmiany stanu prawnego. Jak zresztą wynika z pisma załączonego do skargi (Sąd oddalił wniosek dowodowy z tego, jak i innego pisma, gdyż nie zmierzał on do wykazania faktu, lecz opinii RPO oraz urzędnika Ministerstwa Finansów co do spornej kwestii opodatkowania odsetek), taki proces legislacyjny został już wszczęty. Paradoksalnie jednak, wbrew intencji Skarżących, potwierdza to wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy zastosowaną przez Organy w sprawie. Skoro bowiem dostrzega się potrzebę ("społeczną" potrzebę) zmiany stanu prawnego, to widocznie stan prawny do czasu jego zmiany nie pozwala na odstąpienie od opodatkowania odsetek. Organy nie naruszyły art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis znajduje zastosowanie w razie wątpliwości "niedających się usunąć". W ocenie Sądu, pomimo rozbieżności w orzecznictwie sądowym, już literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy potwierdza wniosek co do opodatkowania odsetek od spóźnionej wypłaty odszkodowania. Taki wniosek wynika dodatkowo ze wspomnianej, ustawowej i konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, a w końcu znajduje on uzasadnienie we wspomnianej, utrwalonej zasadzie ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątku od zasady. Organy nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów procesowych poprzez odmowę uwzględnienia "dowodu" z załączonych do skargi pism. Raz jeszcze należy wyjaśnić, że dowodzeniu podlegają fakty, czyli pewne zjawiska w świecie materialnym lub przeżycia psychiczne uczestników procesu podatkowego. Tymczasem Skarżący zmierzali w tym przypadku do "udowodnienia" poglądu RPO i podsekretarza stanu w MF na temat tego, jak powinno się interpretować i stosować materialne prawo podatkowe, a także w jakim kierunku powinny zmierzać ewentualne zmiany tego prawa. Gdyby jednak nawet uznać, że wątpliwości autorów tych pism należą do sfery faktów, czyli potwierdzają, że istnieją "niedające się usunąć wątpliwości" co do treści prawa podatkowego (art. 2a O.p.), to – jak Sąd wyjaśnił – taka ocena tych autorów jest błędna. Bez interwencji Ustawodawcy nie można racjonalnie, logicznie wykazać, iż odsetki, o jakich traktuje niniejsza sprawa, są zwolnione z opodatkowania. Podjęcie wspomnianej uchwały NSA rzeczywiście potwierdza ocenę zawartą w skardze, że problem niniejszej sprawy był przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, a nawet, że problem ten miał postać szczególną – był wyjątkowo zawiły, skoro NSA uznał, iż zachodzą przesłanki dla podjęcia uchwały (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Niemniej już przed podjęciem uchwały omawiany problem nie kwalifikował się do zastosowania art. 2a O.p. Tym bardziej nie należy odwoływać się do tego przepisu Ordynacji po podjęciu uchwały, która istniejące wątpliwości ostatecznie rozstrzygnęła. Wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji jest możliwe tak długo, jak długo zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczyło roku 2013, zatem termin jego przedawnienia upływał z końcem roku 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.). Decyzje obydwu instancji wydano przed tą datą. Samo prowadzenie postępowania podatkowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia nie może być uznane za naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Sąd wyżej wskazał już, jaką treść mają jej art. 84 i art. 217. Co do art. 2 Konstytucji to - w ocenie Sądu – jego nadinterpretacją jest wniosek, że zasada sprawiedliwości społecznej zakazuje odrębnego podatkowo potraktowania odsetek od spóźnionej wypłaty odszkodowania oraz samego odszkodowania. Ten przepis Konstytucji zasadniczo nie dotyczy kwestii opodatkowania. Zakres swobody regulacyjnej Ustawodawcy jest znaczny, a limitowany on jest innymi przepisami Ustawy zasadniczej (wskazane art. 84 i art. 217). Wyłączną kompetencją Ustawodawcy jest zdecydować, czy zwolnieniem z opodatkowania objąć tylko samo odszkodowanie (jak stanowi obecny stan prawny), czy także odsetki od tego odszkodowania (jak chcieliby Skarżący). Sąd, zgodnie ze swoimi ustawowymi kompetencjami, bada legalność decyzji administracyjnych z prawem obowiązującym w dacie jej wydania. W dacie wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie odsetki takie nie były natomiast wolne od podatku. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.