III SA/Wa 2057/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykona w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina L. (dalej: "Gmina") zwróciła się [...] stycznia 2008r. do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot umorzonych należności cywilnoprawnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W stanie faktycznym wyjaśniono, iż Prezydent Miasta L., na podstawie posiadanych kompetencji jest uprawniony do umarzania ww. osobom należności cywilnoprawnych m.in. opłat za użytkowanie wieczyste, czynszów za dzierżawę i najem, opłat za niezabudowanie działki w terminie, czynszów na najem lokali. Umorzone mogą być należności pieniężne, odsetki, koszty wynikające z powstania zaległości, koszty dochodzenia roszczeń. Podstawę prawną ww. działań jest art. 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104) oraz uchwała nr [...] Rady Miasta L. z [...] sierpnia 2006r. w sprawie zasad i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty należności pieniężnych przypadających Gminie L. i jej jednostkom organizacyjnym, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Na podstawie uchwały można na wniosek zainteresowanego umorzyć m.in. wierzytelności cywilnoprawne, gdy pobór należności zagraża ważnym interesom dłużnika, a w szczególności jego egzystencji lub przemawiają za tym szczególnie uzasadnione względy społeczne lub interes publiczny. Z urzędu można umorzyć ww. należności, gdy: zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności; gdy postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne, przemawiają za tym szczególnie uzasadnione względy społeczne lub interes publiczny, nie można ustalić miejsca pobytu dłużnika; nie można ustalić dłużnika lub dłużnik zmarł nie pozostawiając spadkobierców albo nie można ustalić spadkobierców dłużnika; należności pieniężnych nie ściągnięto w toku zakończonego postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego. W związku ze stanem faktycznym strona zapytała: 1. Czy jeśli Prezydent Miasta udzielił ulgi na wniosek osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy wystawić informację PIT-8C o wysokości przychodów z tytułu umorzenia należności pieniężnych wobec Gminy, do których nie stosuje się przepisów O.p., wynikających z umów cywilnoprawnych (np. z tytułu użytkowania wieczystego, dzierżawy gruntu, czynszu za najem lokalu, zapłaty ceny wraz z odsetkami za nabycie lokalu mieszkalnego od Gminy)? 2. Czy informację PIT - 8C należy wystawić przedsiębiorcy w sytuacji, gdy beneficjentami zwolnienia z obowiązku zapłaty w drodze umorzenia opłaty za użytkowanie wieczyste działki związanej z budynkiem mieszkalnym są dwie osoby, z których jedna prowadzi działalność gospodarczą, a druga nie jest przedsiębiorcą i to właśnie ona jest faktycznym użytkownikiem nieruchomości? Nieruchomość ta nie jest związana z działalnością gospodarczą. Prawo użytkowania wieczystego osoby te odziedziczyły po zmarłych rodzicach. Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Działalność została zarejestrowana pod adresem jego zamieszkania. Jeżeli należy wystawić PIT - 8C, to czy przychód dla przedsiębiorcy będzie stanowić kwota umorzona, wynikająca z udziału, jaki on posiada w prawie użytkowania wieczystego? Zdaniem Gminy kwota umorzonej należności głównej, odsetek, kosztów sądowych i egzekucyjnych stanowi określoną i wymierną korzyść najemcy, ale nie jest to przysporzenie z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie wywołuje skutków podatkowych i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc Gmina nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT – 8C. W zakresie stanowiska Gmina odwołała się do art. 11 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.f."). Wyjaśniła, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować umorzone zobowiązania osób fizycznych nieprowadzących działalności podatkiem dochodowym, dałbym temu wyraz w ustawie tak, jak uczynił to w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. – przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek). Wobec braku wyraźnego zapisu w ustawie, w przypadku umorzenia należności cywilnoprawnych po stronie dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powstaje. Przychód z tytułu umorzonych zobowiązań – z tytułu umowy najmu, nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.f. W świetle przepisów prawa cywilnego przez pojęcie świadczenia należy rozumieć zachowanie zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania. Zachowanie to zmierza do zaspokojenia interesu wierzyciela. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie. W art. 11 ust. 2a u.p.d.f. określił jedynie sposób ustalania jego wartości. Świadczenie otrzymane przez najemcę (korzystanie z rzeczy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu u.p.d.f. Gdy najemca – dłużnik nie spełnia świadczenia polegającego na zapłacie czynszu, wynajmującemu przysługuje prawo dochodzenia należności. Może również podjąć decyzję o umorzeniu długu. Świadczenie otrzymane (kwota należności umorzonej) nie stanowi świadczenia, mimo że dla spełniającego je może być korzyścią. Minister Finansów w interpretacji z [...] kwietnia 2008 r., doręczonej Gminie [...] kwietnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszelkie korzyści, jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia zaległości wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, ponieważ stanowią u niego realne przysporzenie majątkowe. Umorzone zobowiązanie z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, stanowi więc u osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Prezydent Miasta, dokonując umorzenia zaległości z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej zobowiązany jest, zgodnie z art. 42a u.p.d.f. sporządzić informację o wysokości przychodów z innych źródeł na druku PIT–8C każdej osobie, której umorzono ww. zaległości, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano umorzenia i przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.f., urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. U osób prowadzących działalność gospodarczą, którym umorzono opłatę za użytkowanie wieczyste działki, związanej z budynkiem mieszkalnym niewykorzystywanym w działalności gospodarczej, takie umorzenie stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. W takim przypadku informacja PIT–8C powinna być wystawiona o przychodzie stanowiącym kwotę umorzenia wynikająca z udziału, jaki ta osoba posiada w prawie użytkowania wieczystego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina podtrzymała pogląd wyrażony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że kwota umorzonej należności pieniężnej, chociaż stanowi określoną i wymierną korzyść najemcy, nie jest przysporzeniem z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Nie wywołuje tym samym skutków podatkowych i nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] maja 2008r. powtórzył argumentacje przedstawioną w interpretacji z [...] kwietnia 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i jej zmianę przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.f. przez uznanie, że Gmina ma obowiązek wystawić PIT–8C. W uzasadnieniu wskazała, że wobec braku wyraźnego zapisu w u.p.d.f., że umorzenia należności cywilnoprawnych powoduje u dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód ten nie powstaje. Jeżeli więc umorzenie świadczenia głównego nie należy do kategorii przychodów, to również odsetki, koszty sądowe i egzekucyjne nie będą stanowić przychodu do opodatkowania. Są ściśle związane z należnością główną. Tym samym Gmina nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT–8C. Wskazała ponadto, iż przychód z tytułu umorzonych zobowiązań np. z tytułu umowy najmu nie mieści się w pojęciu nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami u.p.d.f. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", a jedynie w art. 11 ust. 2a u.p.d.f. określił sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez stronę skarżącą. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów - terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji rozumiane, jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujących obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] stycznia 2008 r. (k. 5 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem [...] kwietnia 2008 r. (poniedziałek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej [...] kwietnia 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 6 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i strona skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] kwietnia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym skutkiem niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, było związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretację wydano. Postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego o interpretację kończy się w dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. "wydaniem interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że Minister Finansów mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącego. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.