III SA/Wa 2057/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 1038 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 marca 2012 r. J. M. nabyła w drodze spadku po zmarłej A. M. lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w L.. Nabycie potwierdziło postanowienie Sądu Rejonowego dla L. Z [...] czerwca 2012 r. Następnie w dniu 28 czerwca 2013 r. J. M. zbyła ów lokal za cenę 120.000 zł. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego. W dniu 15 kwietnia 2014 r. J. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-39, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 120.000 zł; - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 120.000 zł; - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof) w wysokości 120.000 zł; - podstawę obliczenia podatku w kwocie 0 zł; - należny podatek w kwocie 0 zł. W dniu 4 października 2018 r. podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2013 r., w której wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 120.000 zł; - koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.091 zł; - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 114.909 zł; - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof w wysokości 96.830,85 zł; - podstawę obliczenia podatku w kwocie 18.078 zł; - należny podatek w kwocie 3.435,00 zł. W dniu 18 października 2018 r. podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania PIT-39 za 2013 r., w której wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 120.000 zł; - koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.091 zł; - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 114.909 zł; - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof w wysokości 109.970,79 zł; - podstawę obliczenia podatku w kwocie 4.938 zł; - należny podatek w kwocie 938 zł. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął wobec J. M. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e Updof. Decyzją z [...] lutego 2019 r. NUS określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. w kwocie 3.441 zł. Decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymałw mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że kwestię sporną w tej sprawie stanowiła wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, zadeklarowanego przez podatniczkę w wysokości 109.970,79 zł, czyli dochodu przeznaczonego na jej własne cele mieszkaniowe. DIAS podał, że podatniczka w dniu 6 września 2013 r. dokonała nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. za cenę 345.000 zł. Sposób płatności za wspomniany lokal mieszkalny strony umowy określiły w sposób następujący: 10.000 zł Pani J. M. zapłaciła przed zawarciem umowy sprzedaży, kwota 83.000 zł pochodziła ze środków własnych, kwota 252.000 zł ze środków kredytu udzielonego jej przez bank w dniu 6 września 2013 r. W ocenie DIAS, wydatki na własne cele mieszkaniowe, pochodzące z uprzedniego zbycia lokalu położonego w L., stanowiły wydatki związane z nabyciem lokalu w W., a mianowicie: koszty notarialne w łącznej wysokości 8.084 zł (podatek od czynności cywilnoprawnych 6.900 zł, opłata sądowa 200 zł, taksa notarialna 800 zł, podatek VAT od taksy notarialnej 184 zł), zadatek 10.000 zł, wpłata 83.000 zł. DIAS nie uwzględnił natomiast: kosztów wypisów aktów notarialnych łącznie z podatkiem VAT, wydatków poniesionych przez podatniczkę w latach 2013-2015 na spłatę odsetek w kwocie 22.717,93 zł od kredytu mieszkaniowego na zakup i remont lokalu mieszkalnego położonego w W., wydatków poniesionych przez podatniczkę na remont tego lokalu. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przychód ze sprzedaży został przez podatniczkę uzyskany 28 czerwca 2013 r. natomiast kredyt na własne cele mieszkaniowe został zaciągnięty 6 września 2013 r., tj. po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym spłata takiego kredytu nie podlegała zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 21 pkt 2a Updof. DIAS wskazał następnie, że z kolei wydatki na remont lokalu w W. nie zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu w L., gdyż zostały pokryte ze środków uzyskanych z zaciągniętego kredytu. DIAS podkreślił, że z zapisów umowy kredytowej z 6 września 2013 r. wynikało, iż kredyt w wysokości 285.000 zł został przyznany w celu nabycia, a następnie remontu lokalu mieszkalnego. Przy czym część powyższego kredytu w wysokości 33.000 zł została przeznaczona na jego remont. Podatniczka, w toku postępowania, przedłożyła faktury VAT potwierdzające poniesienie przez nią wydatków na remont lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 12.843,58 zł. W ocenie DIAS wskazywało to, że całość wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego w W. pochodziła ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof, poprzez bezpodstawne ograniczenie skarżącej wysokości dochodu, który korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, z powodu uznania, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe skarżącej nie były finansowane w pełni z jej środków własnych (w tym także nie pochodziły ze zbycia poprzedniego mieszkania); 2) art. 21 ust. 25 Updof, poprzez bezpodstawne uznanie, że wydatek poniesiony, o którym mowa w tym przepisie, musi być sfinansowany z jakiegoś specjalnego źródła (np. środków własnych skarżącej) i nie może być finansowany z innych źródeł; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w kwestii uznania, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe skarżącej zostały sfinansowane z innych źródeł niż przychód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości (dot. wydatków remontowych); 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tzn. brak wskazania z jakich powodów lub przepisów prawa wynika, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe skarżącej muszą być sfinansowane z jej środków własnych (w tym pochodzących ze zbycia poprzedniego mieszkania), a nie np. z kredytu, co uniemożliwiło skarżącej zrozumienie wydanej decyzji, a jednocześnie uniemożliwiło jej właściwe sformułowanie i uzasadnienie zarzutów przeciwko tej decyzji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył problematyki wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w kontekście zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 Updof. Ów przepis stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Dochód skarżącej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. wynosił 120.000 zł, z czego zasadnicza część została przez nią przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. Organy zakwestionowały natomiast objęcie zwolnieniem kwoty 22.717,93 zł, przeznaczonej przez stronę na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania w W. oraz kwoty 12.843,58 zł, przeznaczonej na remont tegoż lokalu. Jeśli chodzi o kwestię odsetek, to rację niewątpliwie mają organy podatkowe, gdyż przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L. został osiągnięty 28 czerwca 2013 r., natomiast kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w W. skarżąca zaciągnęła 6 września 2013 r. Warunkiem zaś uznania spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania za własny cel mieszkaniowy jest jego zaciągnięcie przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a Updof). Tym samym, kwota 22.717,93 zł wydatkowana na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego 6 września 2013 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Updof. Sąd przyznaje natomiast rację podatniczce w kwestii zastosowania owego zwolnienia do udokumentowanych wydatków na remont lokalu w W. w kwocie 12.843,58 zł (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d Updof). Nie można bowiem zgodzić się z organami, że wspomniana kwota pochodziła na pewno z zaciągniętego 6 września 2013 r. kredytu. Skarżąca mogła bowiem równie dobrze wykorzystać środki własne, zasilone uprzednio kwotą 120.000 zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu w L.. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób organy doszły do wniosku, że zakup materiałów budowlanych, dokonywany przeważnie gotówką, następował ze środków pochodzących z kredytu, wykluczając zarazem możliwość, iż podatniczka miała także własne środki, które mogła przeznaczyć na ten cel. Tym bardziej, że przychód w kwocie 120.000 zł uzyskała nieco ponad dwa miesiące wcześniej. Zdaniem Sądu, zaciągnięcie kredytu nie musiało służyć pokryciu całego kosztu remontu, tak samo jak nie służyło pokryciu całego kosztu nabycia nieruchomości, gdyż skarżąca część zapłaty oraz zadatek uiściła ze środków własnych. Zresztą organy pomijają, że przedstawione faktury dotyczyły wyłącznie zakupu licznych materiałów budowlanych, co nakazuje sądzić, iż strona ponosiła jeszcze wydatki tzw. "robocizny". Nie jest zatem znany ani ostateczny koszt remontu nabytego mieszkania, ani też nie ma żadnego dowodu, który by wykluczył, że koszt materiałów budowlanych strona mogła pokryć ze środków własnych. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia nie jest wydatkowanie na określone cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednak wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Innymi słowy, skoro podatniczka w ciągu dwóch lat od zbycia mieszkania poniosła wydatki na remont innego lokalu, to dochód ze sprzedaży, odpowiadający wysokości tych wydatków, korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1lit. d Updof. Strona, w toku postępowania przed sądem, wywodziła również, że poniesione przez nią wydatki na własne cele mieszkaniowe stanowiła całość wynagrodzenia uiszczonego z tytułu nabycia lokalu w W., tj. kwota 345.000 zł. W ocenie strony, to do tej wysokości ze zwolnienia korzystałby dochód z uprzedniego zbycia lokalu w L.. Sąd nie zgadza się z tym tokiem rozumowania, gdyż zasadnicza część ceny nabycia lokalu w W. została wprost sfinansowana przez bank udzielający kredytu. Z niekwestionowanych w tej sprawie ustaleń wynikało, że sposób płatności za wspomniany lokal mieszkalny strony umowy określiły w sposób następujący: 10.000 zł J. M. zapłaciła przed zawarciem umowy sprzedaży, kwota 83.000 zł pochodziła ze środków własnych, kwota 252.000 zł ze środków kredytu udzielonego jej przez bank w dniu 6 września 2013 r. W umowie kredytowej wskazano ponadto, że kwota 252.000 zł została przekazana przez kredytodawcę bezpośrednio na konto zbywcy nieruchomości. W powyższym zakresie nie można zatem powoływać się na stanowisko wyrażone z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17, gdyż kwota 252.000 zł nie była wydatkowana przez stronę, nie pochodziła z jej majątku zasilonego wpływami ze zbycia lokalu mieszkalnego, lecz stanowiła przedmiot finansowania nabycia mieszkania, którego udzielił skarżącej bank. Wspomniane środki trafiły bezpośrednio z banku do zbywcy lokalu. Brak związku tych środków, nawet pośredniego, ze zbyciem lokalu w L., jest, w ocenie Sądu, ewidentny. Strona nie może zatem utożsamiać udzielonego jej kredytu na zakup lokalu z wydatkowaniem środków z własnego majątku, zasilonego dochodem ze sprzedaży innej nieruchomości. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 21 ust. 131 i art. 21 ust. 25 Updof, lecz tylko w związku z nieobjęciem zwolnieniem kwoty 12.843,58 zł , wydatkowanej na remont lokalu mieszkalnego w W.. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 191 Op, gdyż organy podatkowe w sposób wadliwy oceniły dowody zgromadzone na okoliczność poniesienia wydatków na remont mieszkania. W pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Op. Dokumenty znajdujące się w aktach stanowiły, zdaniem Sądu, dostateczną podstawę do wydania właściwego rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi zaś ostatni z zarzutów, powiązany z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op, stwierdzić należy, że organy w swych decyzjach powołały treść właściwego przepisu prawa materialnego, który wprost stanowi, iż to przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego ma zostać wydany na własne cele mieszkaniowe, a nie środki pochodzące bezpośrednio z kredytu zaciągniętego po uzyskaniu tego przychodu. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 1038 zł składały się wpis od skargi 138 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 900 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).