III SA/Wa 2058/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. F. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. F. (dalej powoływanej jako "Skarżąca"), członka zarządu E. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 103.151,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowa zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstała w wyniku nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji tego organu z [...] maja 2006 r. Nr [...] wydanej po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której ustalono, że E. Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały określone w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Mianowicie egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżąca w okresie od 4 czerwca 2002 r. do 8 lutego 2005 r. pełniła w Spółce funkcje vice Prezesa Zarządu, przy czym Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, że zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania E. Sp. z o.o. i nieuwzględnienie faktu niewydania Stronie przez pozostałych członków zarządu Spółki dokumentów księgowych, co skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie, naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania E. Sp. z o.o. powstałe w okresie poprzedzającym powołanie do zarządu tj. za okres od 10 sierpnia 2001r. do 03 czerwca 2002r., podczas gdy sprawowała funkcję w zarządzie w okresie od dnia 04 czerwca 2002 r. do dnia 08 lutego 2005 r., naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez określenie w decyzji administracyjnej kwoty łącznej zaległości podatkowej bez wskazania miesięcznych należności na rzecz Urzędu Skarbowego, co uniemożliwiało weryfikację wskazanych kwot oraz niedokonania ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na treść decyzji, a dotyczących wieloosobowej reprezentacji spółki oraz pozbawienia Strony możliwości decyzyjnych w spółce, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła, iż nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o., gdyż od 2001 r. nie miała dostępu do jej dokumentów księgowych. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części tj. orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. utrzymał w mocy. Według organu odwoławczego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy członek zarządu rzeczywiście zajmował się interesami spółki Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie używa sformułowania "wykonywanie" obowiązków, lecz ich "pełnienie", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż wyjaśnienia Strony, że była tylko biernym członkiem zarządu Spółki, nie uwalniają jej od odpowiedzialności podatkowej. W ocenie organu konflikt personalny między członkami zarządu nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki. W sytuacji, gdy konflikt taki uniemożliwia danemu członkowi zarządu prowadzenie spraw spółki, winien on rozważyć złożenie rezygnacji z pełnionej funkcji, a nie pozostawać w zarządzie, co równoznaczne jest z pogodzeniem się z faktem, iż obciążać go będą decyzje pozostałych członków zarządu. Odnosząc się do zarzutu niewskazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu miesięcznych kwot należności podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż miesięczny pobór podatku dochodowego w myśl art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p." ma charakter jedynie zaliczkowy, a ostateczna wysokość zobowiązania jest obliczana po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek przekształca się w zobowiązanie z tytułu należnego podatku za dany rok (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie za dany rok podatkowy, nie mogą powstawać zobowiązania (zaległości) w zaliczkach na ten podatek. Podatek wynikający z zeznania złożonego zgodnie z regułami określonymi w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określa podatek w innej wysokości. Po zakończeniu roku podatkowego, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Rozstrzygnięcie o umorzeniu decyzji w części dotyczącej orzeczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy uzasadnił tym, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zawierać w sentencji sformułowania wskazującego, że organ orzeka o odpowiedzialności Pani Skarżącej za zaległość E. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001r. do 31 grudnia 2002r. w kwocie 103.151,00 zł "wraz z odsetkami za zwłokę" - bez podania ich wysokości na dzień wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji winien o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 103.151,00 zł orzec w osnowie - czego nie uczynił W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie pkt 2 zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 2 i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieznanie, że podniesiona przez Skarżącą argumentacja w toku postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. nie stanowi przesłanki wyłączającej moją odpowiedzialność za zobowiązania niewypłacalnej Spółki E. Sp. z o.o., podczas gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, gdyż nie posiadała ona dostępu do dokumentów Spółki, a po jej rozwiązaniu przez Sąd pozostali członkowie zarządu E. Sp. z o.o. nie wydali dokumentów księgowych ani Skarżącej, ani obecnemu likwidatorowi, mimo prowadzonych przeciwko nim z jej inicjatywy postępowań przez organy ścigania. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia spełnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadą jest, iż orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno być poprzedzone stwierdzeniem, że pierwotny dłużnik nie wykonuje swojego zobowiązania. Zgodnie z art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, zaś postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości E. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Zaległość ta powstała w następstwie nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] maja 2006 r. Istotnym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest ustalenie, czy w/w decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego weszła do obrotu prawnego. Warunkiem wejścia do obrotu prawnego decyzji, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej jest jej doręczenie stronie. W aktach sprawy znajduje się decyzja skierowana do Spółki oraz koperta ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z którego wynika, że przesyłka nie została doręczona stronie, albowiem zawiera adnotację "adresat wyprowadził się". W tych okolicznościach przyjęcie, iż decyzja weszła do obrotu prawnego uzależnione jest od ustalenia, że doszło do doręczenia zastępczego w trybie określonym w art. 151 Ordynacji podatkowej, a więc po uprzednim przechowywaniu pisma przez 14 dni w placówce pocztowej wraz z dwukrotnym zawiadomieniem adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. W niniejszej sprawie wątpliwości budzi kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z [...] maja 2006 r., brak jest bowiem stosownych adnotacji świadczących o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdza, że w sentencji decyzji z [...] maja 2007 r. organ I instancji orzekł o "odpowiedzialności pani J. F. (...) za zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu zaległości podatkowej w/w spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 10.08.2001 – 31.12.2002 r. w wys. 103.151,00 zł (...)". W uzasadnieniu decyzji organ powołał się co prawda na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika akcesoryjna odpowiedzialność solidarna członka zarządu, jednak w ocenie Sądu nie jest to wystarczające. Także organ II instancji w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdził, że utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki przy czym nie zaznaczył, że jest to odpowiedzialność solidarna. W ocenie Sądu sposób odpowiedzialności winien wynikać z treści rozstrzygnięcia (sentencji decyzji). Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności daje bowiem nabywcy realną gwarancję realizacji prawa do regresu w stosunku do podatnika w przypadku wykonania przez niego zobowiązania. Solidarnej odpowiedzialności nie można przy tym domniemywać, musi ona być uwypuklona w sentencji decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 533/09). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. – I FSK 4/08 zawarto tezę, iż przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Podkreślono również, że: "Pozostawienie ustalenia podstaw do odszkodowań regresowych, do których dochodzenia uprawnione są osoby, które wykonały zobowiązanie i dochodzą ich od osób nieobciążonych, Sądowi cywilnemu jest niedopuszczalne skoro dotyczy one regulacji publicznoprawnych." "Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.)." W rezultacie brak orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy drugiej instancji wyjaśni kwestię prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym przesyłki zawierającej decyzję z [...] maja 2006 r., a nadto uwzględni wyrażony powyżej pogląd co do brzmienia sentencji rozstrzygnięcia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś w kwestii kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.