III SA/Wa 2059/04

W IMIENIU RZECZYPOSPOKLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska Protokolant Robert Powojski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2005 r. sprawy ze skarg "..." Sp. z o.o. na decyzje Ministra Finansów z dnia ... czerwca 2004 r. Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 2220 zł (dwa tysiące dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia ... czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. za miesiące od lutego do sierpnia 1998 roku i określiła Spółce z o. o. "..." różnicę podatku od towarów i usług w innej wysokości od zadeklarowanej oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, za miesiąc wrzesień 1998 r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe, za miesiące październik i listopad 1998 r. utrzymała w mocy decyzje Inspektora określające zaległość w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe a za miesiąc grudzień 1998 r. uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną i określiła zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podatniczka od tych decyzji odwołań nie wniosła. Natomiast pismem z dnia 14 grudnia 2001 r. wystąpiła o stwierdzenie ich nieważności w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla Spółki przez Zakład Energetyczny ... . Precyzując swoje żądanie poprzez stwierdzenie, iż podstawą wniosku jest art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 października 2001 r. sygn. FPS 10/01 nie podzielił poglądu Inspektora i Izby Skarbowej gdyż potwierdził, że po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego z faktury, która wadliwie /przedwcześnie/ ujęta została przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. W uzasadnieniu wskazał na podobne argumenty, które przedstawiła Spółka w odwołaniu od decyzji Inspektora. Podobne stanowisko przedstawił wcześniej Departament Podatków Pośrednich w piśmie ... z dn. ... .10.1999 r. na zapytanie UKS w B. . Stwierdził, że "podatek wynikający z faktury zakupu przyjętej do rozliczeń w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tej faktury a następnie usuniętej z rozliczeń przez Urząd Kontroli Skarbowej (urząd skarbowy) należy uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik ją otrzymał. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia ... czerwca 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające stwierdzenia wcześniej wymienionych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty – grudzień 1998 roku. W jednobrzmiących uzasadnieniach Ministra wskazując na nadzwyczajny charakter postępowania jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji – art. 247 § 1 stwierdził m.in., iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa sprowadza się do ustalenia, czy naruszenie to ma charakter rażący. Sytuacja taka występuje natomiast jedynie w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim jego rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty, jasny i bezsporny oraz wynikać z niewątpliwego stanu prawnego. Jako rażącego nie można potraktować rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ustępu 3 tego artykułu wskazuje zasady odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie: obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Ustawodawca wiąże zatem skutki prawne dla odliczającego z datą otrzymania faktury. Treść przepisu art. 19 ww. ustawy wskazuje, że realizacja uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależy od spełnienia przez niego ściśle określonych warunków i w ściśle określonym terminie. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że przysługującego prawa podatnik nie zrealizował w terminach określonych w art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Naruszenie zatem regulacji powołanego przepisu art. 19 ust. 3 uprawniało organy podatkowe do określenia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany miesiąc. Z akt sprawy wynika, że Podatnik nie złożył stosownych korekt deklaracji, co skutkowało brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w określonych terminach. Powołane przepisy wskazują, że podatnik nie może dowolnie odliczać podatku naliczonego z faktur zakupu. Minister Finansów zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej okresu przed 1 stycznia 2000 r. istniały poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania art. 19 ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe po stwierdzeniu odliczenia podatku naliczonego z faktury ujętej wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy, miały prawo decydować za podatnika i zmieniać jego wolę poprzez ujęcie podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc właściwy, czy też powinny uznać termin odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisem co oznacza rezygnację z odliczenia. W orzecznictwie w szerokim zakresie prezentowany był pogląd przeciwny, niż w powołanej przez Stronę uchwale NSA z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01. Zaznaczył, że nie podważa roli przywołanej przez Stronę uchwały NSA. Stwierdził tylko, że nie można rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji prawa traktować jako kwalifikowanego naruszenia prawa. Dodał, że decyzje Izby Skarbowej wydane zostały przed dniem podjęcia ww. uchwały. Analizowany przepis budził istotne wątpliwości interpretacyjne, zatem zastosowanie przy wydaniu decyzji jednej z możliwych interpretacji prawa o niejednoznacznej treści zdaniem Ministra Finansów nie można uznać w świetle art. 247 § 1 pkt 3 za rażące naruszenie prawa stanowiące podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Podniósł, iż argumenty Strony mają charakter merytoryczny a te nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. W związku z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia przepisów art. 120 i 121 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister Finansów napisał, że organy podatkowe w wydanej decyzji wskazały podstawę swego działania, a działanie to mieściło się w granicach prawa. Minister Finansów nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie, decyzja ostateczna została wydana na podstawie obowiązującego stanu prawnego. W skargach na wymienione decyzje skarżąca opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy i wnosząc o ich uchylenie zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. obrazę przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, 3. naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121 § 1 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że za zasadnością jej stanowiska świadczą pisma Ministra Finansów i orzecznictwo NSA. Dodała, że organy podatkowe pozbawiły ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co jej zdaniem jest rażącym naruszeniem prawa. Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem zawartym w skarżonej decyzji dotyczącym odmiennej interpretacji normy prawnej. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po połączeniu do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) na wstępie należało przypomnieć, iż art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów – w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów zasadność swojego stanowiska w kwestii braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji opiera na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzi, że odmienna interpretacja przepisów prawa nie może stanowić takiej podstawy. Tymczasem rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 2/04 ONSA i WSA Nr 1/2004, poz. 6). Na tle problemów jakie powstały w związku z interpretacją i prawidłowym stosowaniem art. 19 ust. 3 przed dniem 1 stycznia 2000 r. powstało wiele sprzecznych orzeczeń i poglądów. Rozbieżności te zostały wyeliminowane poprzez podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 (ONSA 2002/2 poz. 54), na którą to powołała się skarżąca Spółka w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych. W wyżej wymienionej uchwale Sąd stwierdził, iż wydając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc, organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie za okres wcześniej. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że zasada taka miała zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT. Akta sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że Spółka odliczyła podatek za okres wcześniejszy tj. w miesiącu wcześniejszym od tego w jakim otrzymała fakturę. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.