III SA/Wa 2059/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "E." spółka cywilna E. T., K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia postanowienia co do rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę E. spółka cywilna, pismem z 31 grudnia 2008 r., złożyła do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o uzupełnienie, w trybie art. 213 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. S. NIP-4 z dnia 1 grudnia 2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej – co do rozstrzygnięcia oraz co do prawa odwołania, wniesienia, w stosunku do postanowienia, powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] stycznia 2009 r., na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 213 § 5 Ordynacji, odmówił wydania uzupełnienia pouczenia w decyzji z dnia 1 grudnia 2008 r. Zdaniem Naczelnika, treść pouczenia zawartego w decyzji NIP-4 z 1 grudnia 2008 r. jest precyzyjna i zawiera wszystkie wymagane elementy, które – wg ustawy – powinna zawierać decyzja. Spółka, w zażaleniu z [...] kwietnia 2009 r., wniosła o uchylenie postanowienia z [...] stycznia 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem spółki, Naczelnik naruszył – m.in. – art. 213 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 217 § 1 pkt 1 i pkt 6 Ordynacji i nie rozpoznał sprawy "(...) w sposób całościowy z należytą starannością". Spółka, w piśmie z 16 lipca 2009 r., wskazała – m.in. - że decyzja w sprawie nadania spółce cywilnej numeru NIP nie powinna zawierać nazwisk wspólników. Nadto powołała się na przeznaczenie formularza NIP-2, treść art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm), treść wpisów do ewidencji działalności gospodarczych, fakt istnienia – oprócz spółki cywilnej [...]– spółki o nazwie: [...] spółka cywilna, E. T., K. C. W ocenie strony, jej wniosek został tylko częściowo rozpatrzony. Dyrektor Izby Skarbowej, zakwestionowanym przed Sądem postanowieniem, z dnia [...] września 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji w zw z art. 239 Ordynacji, uchylił postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2009 r. o odmowie wydania uzupełnienia pouczenia w decyzji z 1 grudnia 2008 r. oraz odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach w decyzji z [...] grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora, Spółka nie wnosiła o uzupełnienie pouczenia w decyzji z [...] grudnia 2008 r. – jak przyjął organ I instancji – lecz o uzupełnienie, w trybie art. 213 § 1 Ordynacji, co do rozstrzygnięcia oraz co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach. W ocenie Dyrektora, w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia wniosku strony, ponieważ decyzja wymaga uzupełnienia jedynie wówczas jeśli jest niekompletna, tj. zawiera rozstrzygnięcie, które jest rozstrzygnięciem niepełnym. Dyrektor wskazał, że w dokumentacji podatkowej należy wymienić imiona i nazwiska wszystkich wspólników spółki cywilnej, a decyzja NIP-4 z 1 grudnia 2008 r. rozstrzygnęła w całości sprawę wszczętą na wniosek Spółki o nadanie NIP. Decyzja ta zawierała pouczenie o przysługujących środkach prawnych. Spółka, w skardze z [...] października 2010 r., zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 213 § 5, art. 127, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji i wniosła o uchylenie postanowienia z [...] września 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko wyrażone w zakwestionowanym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca, uzupełniając pismem [...] czerwca 2010 r. skargę, wskazała, że wspólnicy, w § 2 umowy spółki cywilnej z 20 lutego 2008 r., jednoznacznie ustalili nazwę spółki jako [...] spółka cywilna – w celu odróżnienia od innej, działającej spółki [...] Spółka cywilna, E. T., K.C. Zdaniem skarżącej, treść zaświadczeń o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z [...] lutego 2008 r. obu spółek, różni się od siebie. Jedynie spółka cywilna [...] została wpisana przez GUS w Warszawie do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej i uzyskała, jako [...] spółka cywilna, numer identyfikacji REGON: [...]. Spółka wskazała, że w podatku od towarów i usług, spółka cywilna jest traktowana jak podatnik i stąd konieczność uzyskania numeru NIP. Zdaniem skarżącej, zgłoszenia z 7 marca 2008 r. dokonała [...] spółka cywilna, a nie, jak przyjęły organy podatkowe, [...] Spółka cywilna, E. T., K.C. Dyrektor naruszył art. 3 ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz 2681 ze zm) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) , ponieważ prezentował stanowisko, że "NIP nie został nadany podatnikowi podatku VAT, lecz zgłaszającemu [...] Spółka cywilna, E.T., K. C. i uznał, że w nazwie spółki cywilnej powinny być umieszczane imiona i nazwiska wspólników. Skarżąca powołała się na definicję "przedsiębiorcy" zawartą w art. 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U.Nr 101, poz 1178, ze zm, dalej jako pdg), ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007 r. Dz.U. Nr 155, poz. 1095, dalej jako osdg), kodeksie cywilnym. Zdaniem skarżącej, NIP nie uzyskują przedsiębiorcy, lecz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czyli spółka cywilna [...], a gdyby racjonalny ustawodawca chciał, by w nazwie spółki cywilnej obowiązkowo należało umieszczać imiona i nazwiska wspólników, toby taki wymóg wprowadził w przepisach – jak w regulacjach kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz 1037 ze zm). Skarżąca wskazała, ze stroną postępowania o nadanie numeru NIP w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług była spółka cywilna [...], a nie wspólnicy działający w formie spółki cywilnej. W ocenie strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie zajął stanowiska w kwestii uzupełnia rozstrzygnięcia, lecz rozstrzygnął sprawę w zakresie, o który spółka nie występowała. Nadto, w postanowieniu z [...] stycznia 2009 r., Naczelnik pouczył stronę o przysługującym jej zażaleniu na postanowienie z [...] stycznia 2009 r., lecz nie pouczył, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji, biegnie jej termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2008 r. Brak pouczenia w tym zakresie jest wyrazem naruszenia art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji, także Dyrektora Izby, jako podmiotu podtrzymującego stanowisko Naczelnika. W ocenie skarżącej, rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez Dyrektora jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności i wyrazem naruszenia art. 127, art. 233 § 1pkt 2 lit a Ordynacji, ponieważ organ I instancji nie rozstrzygnął żadnej z kwestii zawartej we wniosku spółki cywilnej [...]. Zdaniem Spółki, Dyrektor naruszył art. 120 Ordynacji, art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji, ponieważ brak jest przepisu prawnego, z którego wynikałby obowiązek umieszczania imion i nazwisk spółki cywilnej w nazwie spółki cywilnej. Sposób rozpoznania sprawy jest także wyrazem naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji, ponieważ nakreślone powyżej postępowanie organów podatkowych nie wzbudziło zaufania spółki. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem [...] czerwca 2010 r. uznał, że zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji... i art. 213 § 4 Ordynacji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, a wnoszenie nowych zarzutów w uzupełnieniu skargi – jest niedopuszczalne. Spółka, pismem [...] czerwca 2010 r. podtrzymała swoje stanowisko. Wskazała nadto, że oznaczone w piśmie postanowienia nie zostały doręczone spółce cywilnej [...], lecz J. C., która nie była pełnomocnikiem spółki. Spółka nigdy nie otrzymała odpowiedzi na wniosek z 24 lutego 2009 r. złożony na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji. Spółka wskazała nadto na sposób liczenia terminu do wniesienia zażalenia w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia i obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia przez Dyrektora we wskazanych sprawach. Do pisma Spółka załączyła odpis dwóch postanowień z [...] marca 2009 r., z [...] czerwca 2009 r., postanowienia z [...] czerwca 2009 r. i postanowienia z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor, pismem z 14 czerwca 2010 r., podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wcześniej nadesłanych pismach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sprawy, co należy podkreślić, jest zagadnienie proceduralne, a mianowicie czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do uzupełnienie decyzji z dnia 1 grudni a2008 r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP – 4, co do, jak wskazał wniosek, rozstrzygnięcia, prawa odwołania, wniesienia w stosunku do postanowienia powództwa do sądu powszechnego, co do skargi do sądu powszechnego, co do skargi do sądu administracyjnego oraz sprostowania zamieszczonego pouczenia w tych kwestiach. Spółka w podstawie wniosku wskazała przepis art. 213 § 1 Ordynacji. Zaznaczyć należy, że składany w tym trybie wniosek powoduje, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji, następuje w drodze decyzji. Natomiast odmowa uzupełnienia następuje w drodze postanowienia - art. 213 § 5 Ordynacji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 ( uzupełnienie) lub 220 Ordynacji (odwołanie) musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., III SA 1236/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 130), a nadto Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Komentarz do Ordynacji podatkowej. LEX, 2009, wyd. III. Spółka we wniosku nie sprecyzowała o jaką treść ma być uzupełnione rozstrzygnięcie decyzji, przy czym uzasadnienie wniosku sugeruje, że Spółka nie godzi się z treścią decyzji poprzez tę okoliczność, że decyzja o wpisie Spółki do ewidencji podatkowej zawiera informację o nazwiskach wspólników, o co Spółka, składając wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, nie wnosiła. W ocenie Sądu, wskazuje to, że Spółka kwestionuje treść decyzji, a więc pismo faktycznie jest odwołaniem. Uzupełnienie decyzji będzie miało miejsce w odniesieniu do decyzji, w których ewidentnie pominięto zapis o określonym rozstrzygnięciu, którego opis i podstawa prawna, pomimo to, znajduje się w uzasadnieniu tejże decyzji. Uzupełnienia decyzji mają więc charakter oczywisty i wskazują jedynie na nieprecyzyjny charakter uzupełnianej decyzji. Natomiast uzupełnienia nie mogą dotyczyć takich okoliczności, które wskazują na uznanie przez organ podatkowy określonego stanu faktycznego czy prawnego za oczywisty lub oczywiście udowodniony pomimo, że jest ewentualnie dyskusyjny lub niejasny. Tymczasem w tej sprawie, Spółka poprzez wniosek, próbuje uzyskać, zgodnie ze swoim interesem prawnym, rozstrzygnięcie o nadanie numeru identyfikacji Spółce przy uwzględnieniu jedynie jej nazwy. Sąd w niniejszych rozważaniach pomija kwestię wymaganej przepisami nazwy, gdyż rozpoznawana sprawa, jak Sąd podkreślił dotyczy kwestii procesowej nie zaś stosowania określonego prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły uzupełnienia decyzji z dnia 1 grudnia 2008 r. o rozstrzygnięcie, którego treści Spółka nawet nie wskazała. Spółka wnosiła też o uzupełnienie pouczenia, które jej zdaniem w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało zamieszczone w ograniczonym zakresie. Spółka wskazała, które z elementów przepisu art. 210 § 2 Ordynacji, traktującego o pouczeniach, winny były znaleźć się w pouczeniu decyzji jej dotyczącej. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym postanowieniu stwierdził, że decyzja zawierała właściwe pouczenie. Sąd podziela ten pogląd. W tej sprawie, z uwagi na jej charakter, wystarczającym gwarantem praw strony było pouczenie Spółki o możliwości złożenia odwołania. W art. 213 § 1 Ordynacji zacytowany został wiernie przepis art. 210 § 2 Ordynacji, stanowiący, że "Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera ponadto pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi". Nie więc w każdej decyzji musi być pouczenie tej treści lecz jedynie w takiej w której może być spełniona wskazana dyspozycja. W tej sprawie nie zachodziła taka potrzeba, gdyż podmiotem nie była ani decyzja dotycząca odszkodowania i wobec tego ewentualnego powództwa cywilnego wnoszonego do sądu powszechnego ani też decyzja ostateczna, zaskarżana do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Fakt kontynuowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowania odwoławczego i zażaleniowego wskazują na trafną ocenę intencji strony i oznacza, że strona nie została pozbawiona prawa do rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. Spółka, pismem z 12 lutego 2009 r., została poinformowana o tym, że dalsze postępowanie może toczyć się w trybie odwoławczym. Nietrafny jest zarzut skargi naruszenia art. 127 Ordynacji - zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ wydanie zakwestionowanego przed Sadem postanowienia jest wynikiem realizacji tej zasady. Zdaniem Sądu, fakt podjęcia przez organy obu instancji odmiennych rozstrzygnięć jest rezultatem dwukrotnego, dokładnego zbadania racji strony i treści licznie składanych przez Spółkę pism procesowych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (art.229 Ordynacji). Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej (art.233 § 2 Ordynacji) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ w aktach sprawy zgromadzone zostały wszelkie materiały niezbędne do rozpoznania sprawy. Sąd nie podejmuje analizy zarzutów skargi, co podkreślił już w niniejszym uzasadnieniu, dotyczących materii decyzji z dnia 1 grudnia 2008 r. o nadaniu Spółce numeru identyfikacji podatkowej. Zarzuty te są nieistotne dla tej sprawy dotyczącej uzupełnienia decyzji o niewskazane rozstrzygnięcie i pouczenie o wszystkich możliwych środkach zaskarżenia. Nieistotne też dla oceny tej sprawy były te fragmenty pisma procesowego Spółki, które dotyczyły późniejszego przebiegu postępowania podatkowego i doręczanych w nim rozstrzygnięć. Mając to na uwadze, należało, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec, jak w sentencji.