III SA/Wa 2059/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej NUS), na podstawie art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń T. O. (dalej Skarżący) w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą Restauracja [...], prawa do odliczenia z faktur dokumentujących leasing pracowników, wystawionych przez K.sp. z o.o. z/s w W.. Zdaniem NUS, K. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zaś wystawione przez tą spółkę faktury były wykorzystywane wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych. NUS podkreślił, że faktury nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś Skarżący nie mógł korzystać z domniemani działania w tzw. "dobrej wierze", albowiem nie wystąpił jako staranny nabywca usług. Na tej podstawie NUS uznał, że Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Uptu), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżący podał, iż z dniem [...] kwietnia 2014 r. doszło do przejścia części zakładu pracy Restauracja [...] na spółkę K.. W piśmie informującym o tym zdarzeniu Skarżący podał wykaz osób, których dotyczyło przejęcie. W pismach z 10 marca 2014 r. Skarżący oraz jego kontrahent poinformowali pracowników o tym fakcie. W treści swoich pism Skarżący wskazał skutki przejęcia zakładu pracy. K. miała się stać stroną istniejących stosunków pracy i zastąpić dotychczasowego pracodawcę, zaś pracownik miałby prawo bez wypowiedzenia, za 7 dniowym uprzedzeniem, rozwiązać stosunek pracy. Ponadto za zobowiązania wynikające ze stosunków pracy, powstałych przed przejściem zakładu pracy na nabywcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadaliby solidarnie. Skarżący podkreślił, że pracodawca przejmujący nie planuje zmiany warunków zatrudnienia przejętych pracowników. Z kolei K. poinformowała pracowników, że potwierdza zachowanie dotychczasowych warunków umów o pracę. W szczególności w zakresie zasad i wysokości wynagrodzenia oraz uprawnień pracowniczych. Leasing pracowników został udokumentowany 6 fakturami, na kwotę netto odpowiednio 31.500 zł, 39.000 zł, 45.000 zł, 42.000 zł, 42.000 zł, 44.000 zł. Zawarto również umowę, z której wynikało, że K. kieruje swoich pracowników do wykonywania czynności w firmie Restauracja [...]na stanowiskach kucharz, personel sprzątający, kierownik hotelu, pomoc kuchni, kierownik recepcji, we wskazanym przez klienta w pisemnym zamówieniu miejscu i czasie. Wskazano ponadto, że między stronami umowy nie zachodzą żadne stosunki prawne. DIAS przedstawił również pozostałe warunki zawartej umowy. Skarżący w piśmie z 29 grudnia 2015 r. wyjaśnił, że celem dokonanych zmian było zmniejszenie kosztów związanych z organizacją zaplecza administracyjnego firmy. Dzięki temu skróceniu i uproszczeniu uległ proces pozyskiwania środków finansowych oraz innych form pomocy z instytucji wspierających rozwój małych przedsiębiorstw. Zaoszczędzone fundusze zostały przekazane na modernizację i zwiększenie zakresu oferowanych przez firmę usług. Skarżący dodał, że przekazanie spraw kadrowo płacowych firmie zewnętrznej umożliwiło dynamiczny rozwój przedsiębiorstwa. Przesłuchany w charakterze strony Skarżący stwierdził, że w 2014 r. zatrudniał ok 20 osób, z których większość została przeniesiona do obcej firmy leasingowej K.. Skarżący wyjaśnił, że kontakt nawiązał z prezesem tej spółki U.S., którą poznał w Biurze Rachunkowym D.. U.S.zaproponowała przejęcie pracowników, których mogłaby następnie wynajmować w ramach umowy leasingu. Skarżący podał, że nie zmienił się zakres obowiązków pracowników. Po przejęciu wykonywali pracę w tym samym miejscu i na tym samym stanowisku. Nadzór nad pracownikami sprawował menadżer G.D., który przebywa tam cały czas. Na pytanie o wyższe koszty leasingu pracowników od kosztów ich zatrudnienia na umowy o pracę Skarżący wyjaśnił, że korzyści finansowych nie było, ale wystąpiły inne korzyści niematerialne. Skarżący nawiązał w tym zakresie do kontroli Sanepidu, ZUSu, badań lekarskich, szkoleń, zwolnień lekarskich, urlopów pracowniczych, obsługi prawnej w sytuacjach spornych z pracownikami. Skarżący wyjaśnił, ze obecnie nie korzysta z usług firmy K. i zatrudnia pracowników na zasadzie umowy o pracę. Nie ma kontaktu z prezesem tej spółki oraz pełnomocnikiem A.D.. Skarżący dodał, że płatności za faktury dokonywał osobiście pełnomocnikowi K., ale nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach. DIAS nawiązał następnie do zeznań A.D., który wyjaśnił, że pełnomocnikiem K. był od stycznia 2014 r. Świadek zeznał, że decyzję o współpracy z Restauracją [...]podjął osobiście, gdyż był do tego umocowany. Negocjacje odbyły się "u niego" w warszawie przy ul [...]. Świadek zeznał, że miejsca prowadzenia działalności, w sensie biura, spółka nie posiadała. Zarząd spółki przebywał w Rosji w S., zaś jako siedzibę spółki zgłoszono adres przy ul [...] w W.. Świadek wyjaśnił, że U.S.poznał w Biurze Rachunkowym D. w grudniu 2013 r., gdzie zaproponowała mu pełnomocnictwo. Było to dla niego dziwne, gdyż wcześniej się nie znali, a mimo to przed powierzeniem mu obowiązków nie ustalono żadnych warunków współpracy. Kontakt z U.S.odbywał się później tylko telefonicznie. Na początku lipca poinformował ją o kontroli w spółce. Przeprowadzili może 2 lub 3 rozmowy. Nie przesyłał jej żadnej dokumentacji dot. spółki. Wszelkie decyzje podejmował samodzielnie, z nikim się nie konsultował, dokonywał przelewów bankowych. Świadek wyjaśnił, że działalność polegała na przejmowaniu pracowników. Nie wiedział czy następowało to również z zapleczem materialnym. Dodał, że część dokumentacji znajdowała się w biurze D., a część w siedzibie przy ul. [...]. Na dzień przesłuchania dokumentacja miała znajdować się u W.W. ale świadek nie pamiętał jego adresu oraz zakresu dokumentacji. Świadek dodał, że regulowaniem zobowiązań publiczno-prawnych miała zajmować się U.S.. Nie wiedział czy spółka posiada z tego tytułu jakiekolwiek zaległości. DIAS odwołał się do pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie, z których wynikało, że U.S.nie figurowała w żadnej ewidencji potwierdzającej przekroczenie granicy lub pobyt w Polsce od [...]grudnia 2013 r. Siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Spółka, mimo że zatrudniała pracowników na umowę o pracę, nie regulowała należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wobec ZUS. Nie regulowała także należności z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty wpłacana przez Skarżącego, zgodnie z analizą rachunków bankowych, były przeznaczane na wynagrodzenia dla pracowników. DIAS nawiązał następnie do wyjaśnień T.K., pełnomocnika Restauracji [...], z których wynikało, że współpraca z K. była podyktowana rosnącymi kosztami zatrudnienia. U.S.zaproponowała rozwiązanie korzystne dla Skarżącego. W kwestii realizacji umowy leasingu pełnomocnik odesłał do U.S.. Jeśli chodzi natomiast o negocjacje warunków umowy wskazał, że są one objęte tajemnicą handlową. DIAS podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie wyjaśnić okoliczności, celu oraz faktycznych podstaw prawnych przejęcia i zatrudnienia przez K. określonego zasobu pracowników, który wcześniej należał do usługobiorców. Nie przedstawiono, mimo wezwań, dokumentów, które regulowałyby to przejęcie. W toku postępowania nie przedstawiono dokumentacji formalno-prawnej związanej z przejęciem pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W aktach osobowych pracowników znajdowały się aneksy umów o prace wystawione przez K.. Brak natomiast umów wystawionych przez poprzedniego pracodawcę. Wspomniana spółka ponosiła wyłącznie koszty związane z badaniami lekarskimi pracowników oraz koszty biura wirtualnego. K. nie ponosiła żadnych innych zwyczajowo przyjętych kosztów, w tym nie zapewniała wyposażenia, sprzętu, środków czystości, odzieży roboczej, co wiąże się z faktem posiadania personelu pracowniczego. DIAS dodał, że wobec K. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, m. in. w związku z fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącego. DIAS uznał, ze w tej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy przez K. w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Dokonane ustalenia wskazują bowiem, że kontrahent zajmował się wyłącznie wypłatą wynagrodzeń oraz prowadzeniem spraw kadrowych. Wszelkie dotychczasowe warunki pracy pozostawały bez zmian. K. przejęła zatem wyłącznie obowiązki formalne i dokumentacyjne dotyczące pracowników. Tym samym, także po dniu 1 kwietnia 2014 r. pracownicy Skarżącego dalej pozostawali jego pracownikami. Leasing pracowników miał więc charakter fikcyjny. Zdaniem DIAS Skarżący miał świadomość, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy przez K.. Skarżący sam zeznał, że nie nastąpiło przejęcie części zakładu pracy, gdyż stanowiska pracy pozostały jej własnością. Zarówno Skarżący, jak i pełnomocnik jego firmy nie wiedzieli czy między stronami doszło do zawarcia umowy dotyczącej przejęcia zakładu pracy. W zakresie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego DIAS wskazał, że angaże pracowników, informacje otrzymane przez nich od K. z 10 marca 2014 r., diagramy rezerwacji, opinie gości hotelowych, księga meldunkowa, lista płac pracowników K., paski wypłaty wynagrodzeń, lista wynagrodzeń stanowiły element akt sprawy i były w związku z tym rozpatrywane. W kwestii zaś ponownych wniosków dowodowych o przesłuchanie pracowników, usługobiorców oraz przedstawicieli dostawców DIAS wskazał, że nie jest kwestionowane, iż Restauracja [...]prowadziła działalność, w ramach której pracownicy wykonywali pracę, mieli kontakt z przedstawicielami handlowymi, zaś Skarżący świadczył usługi zgodnie z przedmiotem swojej działalności. DIAS nie dostrzegł także potrzeby ponownego przesłuchiwania A.D., a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w kwestii wyceny usług leasingu pracowników. DIAS uznał, że nie było sporne w tej sprawie czy ceny oferowane przez K. odpowiadały wartości rynkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T.O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1. art. 122 Op, poprzez brak wyjaśnienia zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, że: a. liczne dowody przedstawione w toku postepowania podatkowego potwierdzały niemożność uznania faktur wystawionych przez K. za tzw. "puste faktury"; b. w dniu [...] grudnia 2013 r. notariusz A. C. sporządziła akt notarialny, w którego podpisaniu, na co wskazują obowiązujące w tamtym czasie wymogi prawne, prezes K. musiała uczestniczyć, choć organ kwestionuje w decyzji jej obecność w Polsce w grudniu 2013 r., pomimo że notariusz została przesłuchana w toku postępowania podatkowego; 2. art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji wniosków dowodowych, polegające na uznaniu, że: a. dokumenty zostały rozpoznane, choć w uzasadnieniu decyzji nie wskazano powodów, dla których nie omówiono tez dowodowych, które te dokumenty miały potwierdzać; b. należy odmówić przesłuchania świadków, którzy mogliby potwierdzić realizację przez K. sp. z o.o. usługi leasingu oraz sprawowanie przez A.D. nadzoru nad tymi pracownikami; 3. art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co polegało na: a. bezzasadnym pominięciu w trakcie rozpoznawania sprawy następujących faktów: - zawarcia umowy przez K. przy udziale osób trzecich i w renomowanym biurze księgowym; - świadczenia przez pracowników K. pracy na rzecz Skarżącego przez czas obowiązywania umowy leasingu; - prawidłowego określenia ceny usługi świadczonej przez K.; - bieżącego kontaktu jaki posiadał Skarżący i inne zainteresowane osoby z pełnomocnikiem K.; - czynności nadzorczych wykonywanych przez A.D.; b. błędnie ustalonym przez organ fakcie dotyczącym przeniesienia zakładu pracy na K., co polegało na tym, że w toku przesłuchania z [...] stycznia 2016 r. zadano Skarżącemu pytanie wymagające znajomości numeracji poszczególnych artykułów Kodeksu pracy, nie wyjaśniono treści przepisu, a dodatkowo wprowadzono Skarżącego w błąd powołując przepis Kodeksu pracy, który został uchylony 20 lat przed datą przesłuchania i dotyczył sposobu reprezentacji zakładu pracy; 4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu i art. 231 Kodeksu pracy, co polegało na: a. uznaniu za nierzeczywiste zdarzenie gospodarcze transakcji z K., co było sprzeczne z faktami potwierdzającymi realizację tego zdarzenia gospodarczego przez strony; b. bezpodstawnym twierdzeniu organu, że przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę świadczącego na rzecz kontrahentów wyłącznie usługę leasingu pracowniczego wymagało przekazania mu nieruchomości, ruchomości lub klientów, choć podstawowym aktywem gospodarczym takiej firmy, świadczącej wyłącznie usługę leasingu pracowniczego, jest kadra pracownicza, która ma być udostępniana innym przedsiębiorcom; 5. art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby fakt, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że K. dokonuje nadużyć podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny działań organów podatkowych w tej sprawie Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do ustaleń, które legły u podstaw uznania, że przejęcie zakładu pracy, a konkretnie pracowników z firmy Skarżącego do firmy K. miał charakter fikcyjny. Jest to o tyle istotne, że skutkowało stwierdzeniem, iż będący następstwem tej czynności leasing pracowników z powrotem do firmy Skarżącego nie stanowił rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy uznały bowiem, że pomimo zawarcia umowy leasingu, Skarżący w dalszym był pracodawcą "przekazanych pracowników". Faktury wystawione przez K. nie dokumentowały więc faktycznej transakcji. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23¹ Kodeksu pracy jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22.12.1998 r. I PKN 511/98). W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ Kodeksu pracy ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Rozważając kwestię stosowania art. 23¹ Kodeksu pracy wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 210/09, (OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249) Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 23¹ § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I PK 179/11, (publ. LEX nr 1219491) oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11, (publ. LEX nr 1250558), stwierdzając, że: "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 23¹ § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 Kodeksu pracy, jest zatem kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. Rację ma przy tym Skarżący twierdząc, że nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 Kp przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Jednakże w analizowanej sprawie nie były to okoliczności, które jako jedyne doprowadziły do uznania, że umowa przejęcia pracowników przez K. została zawarta dla pozoru. Dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmę outsourcingową pracowników Skarżącego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że ich pracodawcą jest K., to nigdy nie doszło do rzeczywistego objęcia pieczy nad nimi przez nowego pracodawcę. Co więcej, spółka K. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Nie byli przez nią kierowani, ani nadzorowani w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp. Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał Skarżący. Pracowników nadzorował w dalszym ciągu ten sam menadżer zatrudniony przez Skarżącego. Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę Skarżącego i firmę K.; treści zawartej umowy, która dotyczy wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez Skarżącego działalności przed dokonanym przejęciem; nie objęcia przejęciem składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników - oceniane łącznie - zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób był nadal Skarżący. O spełnieniu przesłanek z art. 231 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko umowa zawarta przez Skarżącego z K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny należało ocenić przez pryzmat przepisu art. 231 Kodeksu pracy, co doprowadziło do właściwego wniosku dotyczącego pozornego charakteru spornych umów. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez Skarżącego umów było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżącego. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników nie doszło. Jak słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, Skarżący sam podał, że w następstwie wszczęcia kontroli wobec K. podjął próby kontaktu z prezesem tej spółki, a następnie rozwiązał z tym kontrahentem umowę leasingu. Gdyby doszło rzeczywiście do przejęcia pracowników przez K., to po rozwiązaniu umowy przez Skarżącego, te osoby pozostawałyby nadal pracownikami wspomnianej spółki. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości to, że K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze Skarżącym zawarła umowę dot. przejęcia pracowników, która miała charakter pozorny. W konsekwencji leasing tychże pracowników do firmy Skarżącego miał fikcyjny charakter. W tym kontekście nie mają decydującego znaczenia powołane w skardze okoliczności powstania spółki K.. Istotniejsze jest bowiem to w jaki sposób ta spółka później funkcjonowała. Jedyną osobą do kontaktu był pełnomocnik nieposiadający elementarnej wiedzy o transakcjach z udziałem spółki. Zarząd przebywał za granicą i w toku postępowania nie było z nim kontaktu. Nie było również możliwe ustalenie gdzie znajduje się dokumentacja spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wykazał niezbicie, że K. działała według schematu właściwego dla podmiotów wykorzystywanych do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, które następnie znikają nie regulując wygenerowanych zobowiązań podatkowych (vide s. 15-16 zaskarżonej decyzji). Sąd stwierdza, że słusznie organy wskazały, iż umowa z K. nie przynosiła Skarżącemu żadnych wymiernych korzyści, poza podatkowymi. Wszakże Skarżący poniósł wyższe koszty wynikające z umów leasingu w porównaniu do okresów gdy ponosił je wyłącznie w oparciu o umowy o pracę. Dodatkowo K. nie zapewniała żadnego wyposażenia, sprzętu, środków czystości, odzieży roboczej. Wszystkie te koszty pozostawały po stronie Skarżącego. Skarżący nie podał przy tym żadnego innego racjonalnego wytłumaczenia. Jedynym wiarygodnym pozostaje więc to, które prawidłowo wywiodły organy. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 Op, gdyż organy dowiodły, że transakcja przejęcia pracowników miała charakter pozorny, a więc ich leasing był czynnością fikcyjną. Z kolei obecność prezes Kidawa w kancelarii notarialnej w chwili powstania spółki nie wpływa na to w jaki sposób ta spółka później funkcjonowała oraz w jakim celu została powołana. Zadaniem tego podmiotu nie było bowiem świadczenie usług outsourcingowych, lecz wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur. Organy nie naruszyły również art. 188 Op, gdyż wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały w istocie do potwierdzenia niekwestionowanych okoliczności. Nie jest bowiem sporne, że umowa przejęcia pracowników została formalnie zawarta między Skarżącym a firmą K., a pracownicy, których dotyczyło to porozumienie świadczyli pracę na rzecz Skarżącego. Jak już jednak wcześniej wskazano, przejęcie pracowników było czynnością pozorną, o czym świadczą liczne, obiektywnie stwierdzone okoliczności. Pracownicy przed zawarciem umowy przejęcia, przed zawarciem umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu, cały czas pozostawali na swych stanowiskach i byli nadzorowani wyłącznie przez Skarżącego. Ich formalny pracodawca, czyli spółka K., ograniczał się wyłącznie do wypłaty wynagrodzeń ze środków otrzymanych od Skarżącego. Taki zakres czynności nie pozwala uznać, że K. była rzeczywistym pracodawcą tych osób. Organy prawidłowo oceniły w zeznania A.D., który nie znał szczegółów współpracy z firmami przekazującymi pracowników do firmy K.. Nie wiedział także kto w firmie K. był odpowiedzialny za sprawy pracownicze. Przyznał również, że firma nie nadzorowała pracy zatrudnionych osób na rzecz m. in. Restauracji [...]. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 Op, gdyż Skarżący kwestionuje ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o okoliczności niesporne oraz nieistotne. Umowa spółki K. mogła być zawarta przy udziale świadków i w renomowanym biurze księgowym. Pracownicy, których dotyczyła umowa przejęcia zakładu pracy świadczyli prace na rzecz Skarżącego. Niesporna była cena usług oraz to, że Skarżący kontaktował się z pełnomocnikiem kontrahenta. Jedynie w kwestii nadzoru A.D. sam zeznał, że K. takowego nie prowadziła wobec osób świadczących pracę na rzecz Restauracji [...]. Faktem jest wprawdzie, że Skarżącemu w toku przesłuchania podano wadliwą jednostkę redakcyjną przepisu normującego przejęcie zakładu pracy, lecz Skarżący sam przyznał, iż pracownicy pozostali na swych stanowiskach i umowa dotyczyła wyłącznie tych pracowników. Uchybienie osoby prowadzącej przesłuchanie nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący opisał okoliczności zawartej umowy oraz wskazał czego ta umowa dotyczyła. Na tej podstawie możliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dojście do przekonania, że przejęcie kadry pracowniczej było pozorne, zaś leasing pracowników fikcyjny. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niezasadne okazały się także oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący posłużył się fakturami dokumentującymi leasing pracowników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, choć doskonale wiedział, że są to tzw. "puste faktury", gdyż czynność ich przejęcia przez K. była czynnością pozorną. Z tych względów oczywistym jest, że nie mógł zostać uznany za podmiot działający w tzw. "dobrej wierze", który nieświadomie pada ofiarą oszustwa. Reasumując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.