III SA/Wa 2064/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. ze skargi T. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, T. D., w dniu [...] lipca 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny: Skarżący jest radnym Rady Gminy K. i sołtysem sołectwa L.. Od grudnia 2006 r. do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełnił jednocześnie funkcję radnego Rady Gminy K. i sołtysa sołectwa L.. W związku z pełnieniem dwóch funkcji społecznych powinien otrzymywać dwie niezależne diety. Niemniej jednak w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2013 r. nie wypłacono mu następujących należności: 1) 3400 zł (trzy tysiące czterysta złotych) - tytułem diety sołtysa w sołectwie L., należnej za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. (miesięcznie: 200 zł); 2) 9250 zł (dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) - tytułem diety sołtysa w sołectwie L., należnej za okres od maja 2008 r. do maja 2011 r. (miesięcznie: 250 zl); 3) 10 850 zł (dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt złotych - tytułem diety sołtysa w sołectwie L., należnej za okres od czerwca 2011 r. do grudnia 2013 r. (miesięcznie: 350 zł). W wyżej wskazanych okresach Skarżący otrzymywał dietę radnego, tj. w latach 2006-2010: 800 zł miesięcznie; w latach 2011-2013: 1000 zł miesięcznie. W wyniku podejmowania przez Radę Miejską w K. niezgodnych z prawem uchwał w sprawie określenia zasad przyznawania diet i zwrotu kosztów podróży dla sołtysów, Skarżący nie otrzymywał należnych diet. Skarżący wystąpił z powództwem przeciwko Gminie K. o zapłatę kwoty 23 500 zł tytułem należnych mu diet sołtysa za ww. okresy. Strony 24 lutego 2015 r. zawarły ugodę przed Sądem, w której Gmina zobowiązała się wypłacić na rzecz Skarżącego kwotę 23 300 zł tytułem zaległych diet sołtysa za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2013 r. w 6 ratach miesięcznych płatnych do dnia 15 każdego miesiąca, począwszy od marca 2015 r. (5 rat po 4000 zł i 6 rata w wysokości 3300 zł). W związku z zapłatą dotychczas 4 rat z tytułu zaległych diet sołtysa, wysokość wypłaconych diet przez Urząd Miejski w K. przekracza kwotę zwolnienia od podatku, tj. 2280 zł. W miesiącach, w których uiszczano raty Skarżący pobierał również bieżącą dietę radnego w wysokości 1040 zł miesięcznie oraz bieżącą dietę sołtysa w wysokości 400 zł miesięcznie. Urząd Miejski w K. wypłacając bieżące diety oraz zaległe (raty) odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet bieżących i zaległych, gdyż według Gminy wypłacone kwoty przewyższały kwotę zwolnienia. Skarżącemu na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o interpretację zostały wypłacone wszystkie zaległe raty : sześć rat do 15 każdego miesiąca, począwszy od marca 2015 r.: 1 rata do 15 marca 2015 r., II rata do 15 kwietnia 2015 r., 111 rata do 15 maja 2015 r" IV rata do 15 czerwca 2015 r., V rata do 15 lipca 2015 r., VI rata do 15 sierpnia 2015 r. Od wypłacanych diet zaległych i bieżących, tj. od marca do sierpnia 2015 r. Urząd Miejski odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, gdyż według Gminy wypłacone kwoty przewyższały kwotę zwolnienia. Skarżący wyjaśnił, że jego wniosek dotyczy obecnego roku podatkowego, tj. 2015 r. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie : czy płatnik (Urząd Miejski) powinien pobierać w danym miesiącu zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty nadwyżki ponad limit zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od bieżących diet radnego i sołtysa oraz rat wypłaconych miesięcznie do 15 dnia każdego miesiąca począwszy od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. z tytułu zaległych diet sołtysa (Wnioskodawcy) należnych za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2013 r., i czy w związku z tym u Wnioskodawcy powstanie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek pobrania przez płatnika ww. zaliczki. Zdaniem Skarżącego, limitem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są kwoty diet dotyczące danego miesiąca, a nie wypłacone w danym miesiącu. Interpretacją indywidualną z dnia 13 października 2015 r., wydaną po dwukrotnym uzupełnieniu przez Skarżącego stanu faktycznego, Minister Finansów (Minister) uznał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za prawidłowe. Następnie w dniu 14 marca 2016 r. Minister dokonał zmiany interpretacji z dnia 13 października 2015 r. i uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 41 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej : "ustawa"). Następnie wskazał, ze w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku określonego wart. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy w razie wypłaty jednorazowo, w jednym miesiącu, świadczeń z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich należnych za kilka miesięcy, należy rozróżnić dwie sytuacje: - pierwszą, gdy zalegle diety zostaną wypłacone w tym samym roku podatkowym, w którym stały się wymagalne, oraz - drugą, z którą mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym, tj. gdy zaległe diety zostaną wypłacane dopiero po upływie roku, w którym stały się wymagalne. Wyłącznie w pierwszym przypadku, gdy w jednym miesiącu przekazywane są podatnikowi świadczenia z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich za kilka miesięcy tego samego roku podatkowego i łączna kwota wypłaty jest wyższa od 2280 zł, wówczas dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy istotna jest kwota świadczenia przypadającego za jeden miesiąc. Jeżeli nie przekracza ona kwoty określonej w zwolnieniu, płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie płatnik w informacji PIT-R w kolumnie b w części D formularza P1T-R "Miesiąc, za który dokonano wypłaty" w pozycjach dotyczących poszczególnych miesięcy wykazuje kwoty świadczeń za każdy miesiąc, za który dokonano wypłaty, a nie kwoty faktycznie wypłacone wdanym miesiącu. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy zaległe diety wypłacano po zakończeniu roku podatkowego, w którym należności z tytułu tych diet powstały. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że nie jest możliwe przyporządkowanie wypłaconych w następnym roku podatkowym zaległych diet do poszczególnych miesięcy roku poprzedniego i ustalenie kwoty zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących w roku poprzednim. Z tego względu w ocenie organu zaległe diety za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2013 r., wypłacone w 6 ratach od marca 2015 r. do sierpnia 2015 r. do 15 każdego miesiąca, płatnik (Urząd Miasta w K.) powinien wykazać w informacji PIT-R sporządzanej za rok 2015 w wierszu dotyczącym miesięcy, w których nastąpiła faktyczna wypłata zaległych diet. Jeżeli suma wypłaconych przez płatnika w danym miesiącu zaległych diet oraz diet bieżących za dany miesiąc 2015 r. przekroczyła limit zwolnienia przysługującego za dany miesiąc 2015 r., od nadwyżki ponad limit zwolnienia płatnik był zobowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 i la oraz art. 42 ust. 1 ustawy. Skarżący nie zgadzając się z powyższym wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniósł skargę do tutejszego sądu, w której zmienionej interpretacji zarzucił : 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz ich błędną wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy oraz art. 11 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 1a i art. 42 ust. 1 w/w ustawy poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że a) skoro zalegle diety sołtysa za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2013 r., są wypłacane w 6 ratach do 15 każdego miesiąca, począwszy od marca 2015 r., to stanowią one przychód roku 2015 i należy je przyporządkować do przychodów 2015 r. osiągniętych w poszczególnych miesiącach ich faktycznej wypłaty; b) jeżeli suma wypłaconych przez płatnika w danym miesiącu zaległych diet oraz bieżących za dany miesiąc 2015 r. przekroczyła limit zwolnienia przysługującego za dany miesiąc 2015 r., od nadwyżki ponad limit zwolnienia płatnik był zobowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy; c) zakończenie roku podatkowego powoduje, że nie jest możliwe przyporządkowanie wypłaconych w następnym roku podatkowym zaległych diet do poszczególnych miesięcy roku poprzedniego i ustalenie kwoty zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących w roku poprzednim; 2. naruszenie przepisów postępowania art. 120 i 121 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: a) błędne uznanie, że Organ dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego oraz że prowadził postępowanie podatkowe w sposób rzetelny, zgodny z prawem i w sposób wzbudzający zaufanie Skarżącego do organów podatkowych; b) różnicowanie pozycji podatników, którzy otrzymują diety terminowo, oraz podatników (w tym Skarżącego), którym wypłacono diety z opóźnieniem. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł. Z uwagi na fakt, że wniosek o interpretację dotyczył diet zaległych od 2007 r., wyjaśnić należy, że analizowany przepis ma obecne brzmienie, w tym również co do wysokości kwoty zwolnionej, od 1 stycznia 2003 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia, czy zwolnieniem objęte są diety do określonej wysokości miesięcznie, czy też diety wypłacone w danym miesiącu w wysokości nie przekraczającej 2280 złotych. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadza się do stwierdzenia, że w przypadku wypłacenia zaległych diet w danym roku kalendarzowym, możliwe jest przyporządkowanie określonych kwot do określonych miesięcy a co za tym idzie, ustalenie, czy wypłacone podatnikowi kwoty nie przekraczają limitu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Natomiast w sytuacji, w której zaległe diety wypłacane są po upływie roku kalendarzowego, którego dotyczą, nie można uznać ich za objęte zwolnieniem, nie jest bowiem możliwe przyporządkowanie diet do poszczególnych miesięcy. Organ uznał, że zwolnieniem objęte są diety do określonej wysokości miesięcznie, a nie diety w określonej kwocie wypłacone w danym miesiącu, ale jednocześnie stwierdził, że w sytuacji w której wypłacone zostają zaległe diety dotyczące poprzednich lat nie jest możliwe przyporządkowanie określonych kwot do określonych miesięcy i ustalenie kwoty zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących w poprzednim roku. W ocenie sądu przedstawiona przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 narusza przywołane w skardze art. 2 i 32 Konstytucji, w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, różnicuje bowiem sposób opodatkowania podatników w zależności od tego czy podmioty zobowiązane do wypłaty im diet wywiążą się terminowo ze swoich obowiązków czy też nie. Stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji indywidualnej oznacza, że o zakresie obowiązków podatkowych, w tym o możliwości zastosowania zwolnienia nie decyduje ustawodawca i ustanowione przez niego przepisy, ale podmiot trzeci, nie będący stroną stosunku prawnopodatkowego, na którego działania podatnik nie ma wpływu. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, wolne od podatku dochodowego są m.in. diety do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł. Wskazanie w analizowanym przepisie, że zwolnione są kwoty "do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty" oznacza, że zwolnienie dotyczy przyznanych, czy też innymi słowy mówiąc, należnych diet do określonej wysokości miesięcznie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że zwolnienie dotyczy diet rzeczywiście wypłaconych w danym miesiącu, przepis wprowadzający zwolnienie musiałby mieć brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są wypłacone w danym miesiącu diety do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2280 złotych". Skoro w przepisie nie zostało wskazane, że dotyczy on kwot wypłaconych w danym miesiącu, uznać należy, że dotyczy on kwot w określonej wysokości przyznanych na dany miesiąc, przy czym łączna wypłata w jednym terminie diet należnych za kilka miesięcy nie pozbawia podatnika zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, Gmina uchylała się od realizacji obowiązku wypłaty diet przez okres wielu lat. Dopiero wszczęcie postępowania sądowego doprowadziło do zawarcia ugody sądowej i wypłaty zaległych kwot. W takiej sytuacji, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, Skarżący nie może zostać pozbawiony prawa do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy tylko dlatego, że podmiot zobowiązany do wypłaty diet uchylał się od zrealizowania swojego obowiązku. Podsumowując w ocenie sądu uznać należy, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie przez Skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy powinien być rozumiany jako wprowadzający zwolnienie diet otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do kwoty 2280 złotych miesięcznie, przy czym zwolnienie to obejmuje kwoty należne za dany miesiąc, nie zaś kwoty wypłacone w danym miesiącu do tej wysokości. Zatem za w pełni prawidłowe uznać należy stanowisko wyrażone przez Ministra w pierwotnej interpretacji, w którym wskazano, że w sytuacji, w której w 2015 r. wypłacono Skarżącemu zaległe diety należne za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2013 r., które mieszczą się w granicach ustawowego miesięcznego limitu, nie powstaje po stronie płatnika obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji, uznać należy, że stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy poprzez błędną wykładnię. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko przedstawione przez sąd w niniejszej wyroku. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego od organu zwrot uiszczonego przez niego wpisu sądowego w wysokości 200 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 złotych oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.