III SA/Wa 2065/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr IPPP2/4512-1177/15-4/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Syndyk masy upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. – dalej: "Spółka" lub "Skarżący" - w dniu [...] grudnia 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący we wniosku wskazał, że w 2009 r. Spółka oddała do użytkowania nowo wybudowany budynek mieszkalny wraz z samodzielnym lokalem niemieszkalnym, garażem jednoprzestrzennym w kondygnacji podziemnej. Hala garażowa stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta. Przedmiotem sprzedaży jest udział stanowiący część w prawie własności nieruchomości wspólnej całej hali garażowej. Jeden udział odpowiada jednemu, wyznaczonemu miejscu postojowemu. Od 2009 r. prowadzona była sprzedaż udziałów w tej nieruchomości i aktualnie Spółka jest właścicielem udziału wynoszącego 90/255 w tej nieruchomości lokalowej. Pierwsza sprzedaż udziału w hali garażowej nastąpiła w dniu [...] listopada 2009 r. i opodatkowana była najwyższą stawką podatku VAT. Spółka miała prawo i dokonała odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i materiałów nabytych w celu wybudowania budynków. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie wybudowanej hali garażowej. Od grudnia 2014 r. Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i niesprzedane udziały w hali garażowej stanowią część masy upadłego podlegającą sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie Spółka szczegółowo wskazała, które miejsca postojowe i od kiedy były przedmiotem umów najmu, a także miejsca postojowe, które nie były przedmiotem zawartych umów najmu. W związku z powyższym Spółka zapytała czy przy sprzedaży udziałów w hali garażowej Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177. poz. 1054 t.j. ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jako dostawa towaru zwolniona od podatku? Zdaniem Spółki przy sprzedaży udziałów w hali garażowej, Spółka może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa towaru zwolniona od podatku. Ponadto, zdaniem Spółki przy sprzedaży przedmiotowych udziałów w hali garażowej nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich; - wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Pierwsze zasiedlenie według Spółki miało miejsce w dacie sprzedaży pierwszego udziału we współwłasności hali garażowej, tj. [...] listopada 2009 r. Z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowej hali garażowej nastąpiło w 2009 r., zbycie pozostałych udziałów będzie miało miejsce po upływie 2 lat od tego zasiedlenia. Wobec powyższego należy przyjąć, iż zbycie przedmiotowych udziałów w hali garażowej będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Spółka miała prawo i dokonała odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i materiałów nabytych w celu wybudowania budynków. Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie wybudowanej hali garażowej. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] lutego 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonywała i zamierza dokonywać sprzedaży udziałów (jeden udział odpowiada jednemu, wyznaczonemu miejscu postojowemu) w hali garażowej, a nie całej hali garażowej. Skoro, jak wskazała Spółka pierwsza sprzedaż udziału w hali garażowej po jej wybudowaniu nastąpiła w dniu [...] listopada 2009 r., a więc nastąpiło wydanie nabywcy jednego udziału (miejsca postojowego) w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, to doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tylko tego miejsca postojowego, a nie całej hali. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że pierwsze zasiedlenie hali garażowej nastąpiło w 2009 r. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka - pierwsze zasiedlenie całej hali garażowej - mogłaby mieć miejsce, gdyby w 2009 r. wszystkie udziały (miejsca postojowe) były przedmiotem umów najmu, dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze zawartych przez Spółkę. Z uwagi na to, że Spółka nie ponosiła w odniesieniu do wybudowanej hali garażowej, a tym samym miejsc postojowych w niej się znajdujących, wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Minister Finansów stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia poszczególnych miejsc postojowych w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło z chwilą zawarcia umów najmu dotyczących tych miejsc. Biorąc więc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 Minister Finansów stwierdził, że Spółka może zastosować zwolnienie od podatku dla dostawy tych miejsc postojowych, które były przedmiotem umów najmu, a pomiędzy zawartą umową najmu, a planowaną dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata. W sytuacji natomiast, gdy pomiędzy planowaną dostawą, a zawartą umową najmu na konkretne miejsca parkingowe upłynie okres krótszy niż 2 lata ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. i pkt 10 ustawy. Ponadto Minister Finansów wskazał, że z treści wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będą również miejsca postojowe, które dotychczas nie były przedmiotem umów najmu. Oznacza to więc, że ich dostawa nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji dostawa miejsc postojowych, które nie były przedmiotem umów najmu nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zatem rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w hali garażowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z którego wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków w tym przepisie wskazanych. Z uwagi na to, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania hali garażowej, niespełniona jest jedna z przesłanek wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, warunkująca możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów (miejsc postojowych), nieobjętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc miejsc postojowych, które nie były przedmiotem umów najmu oraz tych, których dostawa będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tj. zawarcia umów najmu. Tak więc do dostawy przedmiotowych udziałów (miejsc postojowych) nie znajdzie zastosowania także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym przy dostawie udziałów w hali garażowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania hali garażowej regulacja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie ma zastosowania do dostawy udziałów nieobjętych zwolnieniem od podatku na podstawie art 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawa miejsc postojowych (udziałów), które nie były przedmiotem umów najmu oraz tych, których dostawa będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tj. zawarcia umów najmu, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia [...] maja 2016 r. wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie i ustalenie prawidłowej interpretacji tych przepisów tj. uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do pierwszego zasiedlenia w dniu [...] września 2009 r. i zbycie w latach następnych udziałów w nieruchomości wspólnej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 ustawy i zawężenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w sprzeczności z dyrektywą [...] Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej "dyrektywa 112") b) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż, niektórych części w jednej hali garażowej (udziału w nieruchomości wspólnej) jest opodatkowana podatkiem VAT a niektórych części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację powołując się jednocześnie na definicję "pierwszego zasiedlenia" zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący dodał również, że przepisy ustawy o VAT dotyczące definicji pierwszego zasiedlenia budzą poważne wątpliwości, co do ich zgodności z dyrektywą unijną 112, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). To spowodowało, że 23 lutego 2016 r. skład orzekający w sprawie sygn. akt I FSK 1573/14 postanowił skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy przepisy dyrektywy pozwalają na taką definicję pierwszego zasiedlenia, jak w art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że pomimo, iż Trybunał w Luksemburgu jeszcze nie orzekł, że polskie zwolnienie dla dostaw nieruchomości jest niezgodne z unijną dyrektywą, już pojawiła się pierwsza interpretacja, która to stwierdza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykładni z [...] kwietnia br. (nr [...] [...]) orzekł, że sprzedaż budynku wybudowanego przez podatnika na potrzeby siedziby firmy (bądź nabytego od poprzedniego właściciela, ale w istotny sposób ulepszonego, jest dostawą już po pierwszym zasiedleniu i w związku z tym jest objęta zwolnieniem z VAT, mimo że budynek ten nigdy nie został przez podatnika wynajęty ani wydzierżawiony. Organ podatkowy stwierdził w interpretacji, że pierwszym zasiedleniem jest już pierwsze używanie nieruchomości a podatnik płaci podatek PCC. Stanowisko to stoi w sprzeczności do wykładni organu podatkowego zawartej w zaskarżonej interpretacji. Skarżący zwrócił również uwagę na wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 382/14, w którym NSA stwierdził, że ustawodawca niesłusznie zawęził definicję pierwszego zasiedlenia w porównaniu do dyrektywy unijnej oraz, że wykładnia dyrektywy 112 wskazuje, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 14 ustawy i zawężenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w sprzeczności z dyrektywą 112 oraz art. 2 pkt 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż niektórych części w jednej hali garażowej (udziału w nieruchomości wspólnej) jest opodatkowana podatkiem VAT a niektórych części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Z mocy art. 57a p.p.s.a., przy rozpoznaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowano w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez "pierwsze zasiedlenie" ustawodawca nakazuje rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu (lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Z przepisów tych wynika, że zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem dostaw wyszczególnionych w pkt a i b. Opodatkowaniu podlegają takie dostawy, które są dokonywane w ramach lub przed pierwszym zasiedleniem, a więc w ramach lub przed: a) oddaniem do użytkowania, b) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, c) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części – po ich wybudowaniu. Skarżący pytał we wniosku, czy sprzedając udziały w hali garażowej może skorzystać z tego zwolnienia. Wyjaśnił przy tym, że hala garażowa jest odrębną nieruchomością, a przedmiotem sprzedaży były udziały stanowiące część w prawie własności całej hali, gdzie jeden udział to jedno miejsce postojowe. We wniosku wskazano też, że hala została oddana do użytkowania w 2009 r., a pierwszy udział został sprzedany [...].11.2009 r. we wniosku wskazano też miejsca postojowe, które były przedmiotem najmu (z wyszczególnieniem umów najmu zawartych w poszczególnych latach okresu 2012-2015) oraz miejsca, które w ogóle nie były przedmiotem najmu. Jak z tego wynika, Skarżący dokonywał dostaw części budynku, a nie budynku, bo – zdaniem Sądu – udział w nieruchomości wspólnej (1 miejsce postojowe) odpowiada pojęciu "części budynku" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pojęcie pierwszego zasiedlenia należy więc odnosić od każdej części budynku będącej przedmiotem dostaw, a nie do całego budynku. Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że pierwsze zasiedlenie całej hali miało miejsce w dacie sprzedaży pierwszego udziału ([...].11.2009 r.), a więc zbycie pozostałych udziałów (od 2012 r.) będzie miało miejsce po 2 latach od pierwszego zasiedlenia, a więc ich zbycie będzie zwolnione od podatku. Zdaniem Sądu, skoro w 2009 r. Skarżący nie dokonał dostawy budynku, lecz części budynku, to nie doszło do "oddania do użytkowania", czyli pierwszego zasiedlenia całej hali. Rację ma organ interpretacyjny, że pierwsze zasiedlenie hali miałoby miejsce wtedy, gdyby w 2009 r. wszystkie udziały (miejsca postojowe) były przedmiotem umów najmu, dzierżawy itp. Tak więc udziały zbywane później (od 2012 r.) nie stanowią dostawy zwolnionej od podatku, lecz dostawę podlegającą opodatkowaniu, bo spełniającą przesłanki wyłączenia ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b) skoro oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tej części budynku – po jego wybudowaniu (art. 2 pkt 14a). W konsekwencji wniosek organu interpretacyjnego jest prawidłowy – zwolnienie obejmuje dostawy tych udziałów, które były już przedmiotem umowy najmu, a pomiędzy umową najmu a kolejną dostawą upłynęło nie mniej niż 2 lata. Z kolei te miejsca postojowe, które dotąd nie były przedmiotem najmu, będą stanowiły dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia – co wyklucza je ze zwolnienia. Co do podniesionego w skardze zarzutu związanego z pojęciem pierwszego zasiedlenia - w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I FSK 1573/14 (postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2016 r., CBOSA) – Sąd zauważa, że w sprawie tej sądowi krajowemu chodziło o wyjaśnienie, "czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość". Jak podkreślił NSA "Zasadnicze wątpliwości co do zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, budzi drugi z warunków wymagający, aby oddanie do użytkowania nastąpiło "w wykonaniu czynności opodatkowanej" (dostawy lub usługi), tzn. czy rzeczywiście pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana, jak to przyjęto w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., czy też przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji, jeżeli wskutek przebudowy lub renowacji powstała przekształcona nieruchomość". W rozpoznanej sprawie takich wątpliwości nie było, argument Skarżącego Sąd uważa więc za pozbawiony znaczenia prawnego. Oceny tej nie zmienia fakt wydania interpretacji z dnia [...] kwietnia 2016 r. (s. 4 skargi), dotyczy ona bowiem innego zagadnienia, niż będące przedmiotem analizy w rozpoznanej sprawie (ma związek z wątpliwościami podniesionymi w postanowieniu NSA z dnia 23 lutego 2016 r.). W skardze zarzucono także naruszenie art. 2 pkt 6 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż niektórych części w jednej hali garażowej (udziału w nieruchomości wspólnej) jest opodatkowana podatkiem VAT a niektórych części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Sąd zauważa, że sam Wnioskodawca wskazał, że dokonuje dostaw udziałów stanowiących część w prawie własności hali – dokonuje więc dostaw części budynku, co przewiduje i dopuszcza zarówno art. 2 pkt 6) ustawy (towary to m.in. części rzeczy), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 (zwalnia się od podatku dostawy części budynków) oraz pkt 10a. Organ interpretacyjny analizując możliwość zastosowania zwolnienia z pkt 10a (zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów) zasadnie uznał, że i to zwolnienie nie przysługuje, bo Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania hali garażowej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji zarzucanych w skardze naruszeń, a wręcz przeciwnie – uznał, że jest ona w pełni prawidłowa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).