III SA/Wa 2071/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2023 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 827 zł (słownie: osiemset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 kwietnia 2017 r. P. Sp. z o. o. (skarżąca) złożyła deklarację podatkową w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 5 kwietnia 2017 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Spółka zapłaciła podatek akcyzowy wykazany w deklaracji. W dniu 30 grudnia 2022 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił faktury korygujące zmniejszające wartość samochodu, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji powstanie nadpłaty akcyzy. Do wniosku spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową oraz kopię faktury zakupu i faktur korygujących. W piśmie z dnia 25 stycznia 2023 r. spółka wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez sprzedawcę, w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na spółkę. Spółka przedstawiła również dokumenty (wraz z tłumaczeniem) regulujące udzielanie rabatów przy sprzedaży samochodów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. ww. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Z kolei sporną decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.") na ustalanie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mają wpływ rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu uzyskane przez spółkę rabaty posprzedażowe nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie przez spółkę celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływają na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w tej deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Przepisy u.p.a. – w odróżnieniu od przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. Dlatego po dokonaniu WNT samochodu osobowego nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy. Organ wskazał również, że dokonał analizy nadesłanych dokumentów w celu zbadania węzła obligacyjnego łączącego skarżącą ze sprzedawcą. Uzyskane przez spółkę rabaty posprzedażowe wynikały z polityki marżowej/premiowej prowadzonej przez B. Limited; rabaty przyznane przez ten podmiot zostały ujęte w fakturach korygujących wystawionych przez B. GmbH i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji/premię za osiągnięcie przez spółkę założonych celów w określonym czasie. Cele te nie są powiązane z wartością konkretnego samochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym zakresie przedstawiono postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited określającego warunki uzyskania zmiennej marży i/lub premii. Organ stwierdził, że warunki te występują po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a więc marże/premie mogą wystąpić w przyszłości, ale nie muszą. Rabaty nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania konkretnego samochodu, ponieważ nie odnoszą się do jego wartości, która jest podstawą opodatkowania. Spółka na potwierdzenie uzyskanych rabatów otrzymała faktury korygujące nr 21066700006 z dnia 28 sierpnia 2017 r. na kwotę 13 000 EUR i nr 21066700014 z dnia 1 października 2017 r. na kwotę 10 000 EUR oraz nr 21015070062 z dnia 11 lipca 2017 r. na kwotę 8 329 EUR. Z faktur nr 21066700006 i nr 21066700014 odpowiednio na kwoty 13 000 i 10 000 EUR nie wynika, jakiego pojazdu/pojazdów dotyczą. Wskazano jedynie jakie cele zostały osiągnięte: [...], tj. cele marketingowe dotyczące drugiego i trzeciego kwartału 2017 r. Spółka we wniosku przypisała do faktur korygujących odpowiednio kwoty 1 000 EUR i 454,55 EUR. W rezultacie udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego; mimo wystawienia faktur korygujących pojazd nie zmienił de facto swojej wartości. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od WNT samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez spółkę w wyniku otrzymania rabatu, - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że były one z góry przewidziane w obowiązującej między stronami polityce cenowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją ocenę w sprawie. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu dotyczy w pierwszym rzędzie wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. czy przepis ten umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w ramach wykazanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w razie przyznania (ex post) nabywcy rabatu cenowego (tzw. rabatu potransakcyjnego). W dalszej kolejności organy zakwestionowały (co do oceny faktów) związek udzielonego spółce rabatu z wartością nabytego pojazdu. Odnosząc się do powyższego Sąd podtrzymuje przede wszystkim dotychczas prezentowane zapatrywanie, że "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Istotę tego poglądu można sprowadzić do tezy, że skoro mamy do czynienia z podatkiem konsumpcyjnym (obrotowym) i proporcjonalnym, to powinien on dotyczyć rzeczywistej wartości owej konsumpcji (obrotu). W ocenie Sądu nie jest więc zasadny pogląd petryfikujący podstawę opodatkowania w tej wartości, jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego. Bezpośrednie odczytanie ww. unormowania, zakotwiczone w doktrynie claritas, jest niewłaściwe, bo niespójne z konstrukcją podatku akcyzowego. Żaden przepis ustawy akcyzowej nie potwierdza przy tym poprawności zapatrywania organu, co do braku możliwości zmiany wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie ma na tym tle również przesądzającego znaczenia argument a silentio, że "brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów", w przeciwieństwie np. do konstrukcji przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług (s. 10 decyzji). Sąd zwraca przy tym uwagę, że argumenty, które przemawiają za odstąpieniem od poglądu o braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o tzw. rabat potransakcyjny, przemawiające również za krytyczną oceną zaskarżonej obecnie decyzji, zostały już wielokrotnie przedstawione w jednorodnych sprawach spółki i są znane stronom. Ponownie przypomnieć należy, że spór ma obecnie charakter "post-interpretacyjny" w tym sensie, że nie dotyczy już odtwarzania normy prawnej o określonym znaczeniu. Na obecnym etapie rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tyle wyjaśnienia treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ile opowiedzenia się za jedną z linii orzeczniczych, które ukonstytuowały na tle tego przepisu. Sąd nie zgadza się natomiast z interpretacją organu oraz wspierającym je, starszym poglądem judykatury, który obecnie nie też akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyrok o sygn. I GSK 442/19, CBOSA). Niecelowe w tym stanie rzeczy jest powielanie odnośnej argumentacji w tym miejscu. Wystarczy odesłanie do motywów dotychczasowych orzeczeń tut. Sądu i NSA w analogicznych sprawach, które zresztą przywołano w skardze (s. 3). Wątkiem, który stanowi novum na tle dotychczas rozpoznawanych spraw strony skarżącej, jest natomiast zbadanie przez organ, według własnej deklaracji, "węzła obligacyjnego" łączącego spółkę ze sprzedawcą. W ramach tego badania organ przytoczył postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited (s. 11 i n. zaskarżonej decyzji). Z uwagi na treść tego dokumentu oraz na fakt, że dwie ww. faktury o nr 21066700006 i nr 21066700014 na kwoty odpowiednio 13 000 i 10 000 EUR nie wskazują, jakiego pojazdu (pojazdów) dotyczą, organ skonkludował, że "udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego", "nie wynikają z (...) ze zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (...)" (tamże). Tym samym organ odwoławczy przedstawia argument wtórny wobec argumentu pierwszoplanowego o braku podstaw do uwzględnienia rabatu posprzedażowego w każdych warunkach. Odnosząc się do tego aspektu oceny prawnej organu Sąd zauważa na wstępie, że jest on niespójny ze wspomnianym argumentem pierwszoplanowym. Pojawia się bowiem retoryczne pytanie o sens badania stosunków zobowiązaniowych stron transakcji, skoro wskazuje się zasadniczo na brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania względem pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na rabat potransakcyjny, tj. gdy organ kwestionuje a limine taką możliwość na gruncie wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba że inaczej, niż wydaje się uważać organ fakt, że udzielenie premii/rabatu było uwarunkowane nie tylko nabyciem samochodów, lecz także wykonaniem określonych zadań marketingowych, nie przekreśla możliwości uznania, że wypłata stanowiła rabat od ceny zakupu samochodów. Rabat nie musi również wynikać ze "zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (...)", to znaczy nie musi wiązać się jakkolwiek z charakterystyką tego samochodu (jego właściwościami). Strony umowy sprzedaży mogą umówić się dowolnie na to, co daje prawo do rabatu; mogą to być warunki dowolnie odległe od charakterystyki (właściwości, cech czy realnej wartości) samego przedmiotu sprzedaży, co wynika z zasady swobody umów. Warunki przyznania rabatu należy zatem odróżnić od skutku jego przyznania: w a r u n k i e m może być cokolwiek, na co umówiły się strony umowy, s k u t k i e m jest obniżenie "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy". Zatem rozumowanie organu wskazuje, że myli umówione przez kontrahentów przesłanki udzielenia rabatu z jego przedmiotem. Organ odwoławczy błędnie też utożsamia wartość samochodu z ceną jego sprzedaży – to ta druga, nie pierwsza, stanowi "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy". Oczywiście ustalona między stronami umowy cena samochodu osobowego ("kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" za ten samochód) może podlegać ocenie pod względem relacji do średniej wartości rynkowej; jeżeli bez uzasadnionej przyczyny od niej odbiega, podstawa opodatkowania może podlegać rewizji organu podatkowego przy zachowaniu odpowiedniej procedury (art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a.). To odbywa się jednak w odpowiednim trybie; w tej sprawie nikt nie twierdził i nie twierdzi, że ten tryb powinien zostać zastosowany. Wobec tego wskazane argumenty akcesoryjne organu Sąd również uznaje za chybione – nie podważają one możliwości uwzględnienia rabatów udzielonych spółce w ramach korekty podstawy opodatkowania. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają w związku z powyższym art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy. W rezultacie naruszono również art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez co najmniej przedwczesne uznanie, że strona nie nadpłaciła podatku akcyzowego. Stąd też obie decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe zakwestionowały wpływ rabatów na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym co do zasady, w związku z czym nie badały szczegółowo ich związku z konkretnymi nabytymi pojazdami, tj. m.in. kwestii wypłaty rabatu przez potrącenie, a w przypadku zbiorczej faktury korygującej związku przypisanej w tych ramach kwoty do samochodu osobowego, o który chodzi w sprawie. Nie badały również, na co strona zwracała uwagę w skardze (s. 6 ab initio), czy rabat mógł wynikać z umów łączących spółkę ze sprzedawcą już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Takiego stanowiska nie może więc na tym etapie sprawy zająć tut. Sąd. Nie jest również wobec tego rzeczą Sądu formułowanie wskazań w tym zakresie, bowiem jak zauważono, to zasadniczo dokonana przez organy błędna wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przesądziła o treści niniejszego wyroku. Niemniej należy zwrócić uwagę, że nie budziło dotychczas wątpliwości organu ani samo udzielenie rabatu (abstrahując od jego przedmiotu), ani to że dokument "[...]" co do zasady może stanowić podstawę rozliczeń między kontrahentami (wyrażać węzeł obligacyjny stron w ww. zakresie). Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i objęło poza kosztami sądowymi miarkowane koszty zastępstwa procesowego. Sąd miarkował je do kwoty 500 zł z uwagi na szereg analogicznych spraw ze skarg spółki reprezentowanej przez tych samych pełnomocników. Pozwala to, biorąc pod uwagę nakład pracy który w kolejnych sprawach sprowadza się do powielania dotychczasowego stanowiska, na przyjęcie, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 ww. ustawy, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.