III SA/Wa 2075/10

Sygn. akt III SA/Wa 2075/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Sylwester Golec Protokolant Iwona Mazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wobec C. S.A. w W. (zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] października 2002 r., w określony w decyzji sposób. Naczelnik wezwał też do uiszczenia niedoboru podatku. Jako uzasadnienie Organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2003 r. wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie uznania powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", opodatkowaniu podlega import towarów, zaś obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jako podstawę wymiaru podatku przyjęto art. 11 ust. 2 oraz 15 ust. 4 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podała, że wtórne postępowanie podatkowe zostało wszczęte pomimo nieukończenia postępowania celnego, wszczętego na wniosek z dnia z dnia 27 grudnia 2002 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Naczelnik, według Skarżącej, orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Od tej ostatniej decyzji wniesiono odwołanie, które do tej pory nie zostało rozpatrzone. Spółka wskazała ponadto, że zaskarżona decyzja odnosi się do zobowiązania, zatem nie może odnosić się do przepisów art. 51 i 53 Ordynacji, gdyż nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Zobowiązanie podatkowe nie powstało z mocy prawa, jak przyjął Organ. Nie było więc podstaw do obliczenia i wymiaru odsetek za zwłokę podanych kwotowo, czego nawet – wbrew przepisom - nie ma w kwestionowanej decyzji, tzn. odsetki nie zostały wskazane kwotowo. Podstawą decyzji powinna być, w ocenie Spółki, ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 maja 2004 r., zawierająca stosowne regulacje przejściowe. Spółka wskazała też na braki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków wynikających z prawa celnego. Zgłaszający powinien w deklaracji celnej wskazać prawidłowe dane (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Jeżeli w zgłoszeniu kwota podatku, którą powinien wskazać sam zgłaszający, została określona nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 Kodeksu celnego). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy, podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania Naczelnik, w ocenie Dyrektora, przyjął wartość celną towarów (leków) wynikającą z decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2003 r., którą Spółka odebrała w dniu 12 sierpnia 2003 r. Od tej decyzji Skarżąca nie złożyła odwołania. Wobec tego konieczne było określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości w oparciu o ostateczną decyzję celną (art. 6 ust. 7 ustawy). Z tego względu dopuszczalne było, według Dyrektora, odstąpienie od uzasadnienia kwestii prawidłowego ustalenia wartości celnej. Dyrektor podzielił zarzut Spółki, iż w zaskarżonej decyzji nie powinny być przywoływane art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy, gdyż jako przepisy procesowe nie mogły być one stosowane po dniu 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Po dniu 1 maja 2004 r. powinny być stosowane art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie miała jednak istotnego znaczenia. Jak dalej uzasadnił Dyrektor, zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc, według Dyrektora, w niniejszej sprawie bezspornie nastąpiła zapłata zobowiązania, to nie uległo ono wygaśnięciu poprzez przedawnienie – zobowiązanie może bowiem wygasnąć tylko raz. Organ nie może jedynie określić zobowiązania w kwocie wyższej od zapłaconej (o ile upłynął termin przedawnienia), gdyż w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (vide też uchwała NSA z 8 października 2007 r., FPS 4/07, a także inne orzeczenia NSA). Wobec zapłaty przez Skarżącą podatku wydanie przez Dyrektora decyzji w postępowaniu odwoławczym nie jest ograniczone czasowo i eliminuje zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organ wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora nie ma zatem podstaw do określania wysokości należnych odsetek. Odsetki od zaległości podatkowej oblicza i uiszcza sam podatnik (art. 55 § 3 Ordynacji). Decyzja Naczelnika nie zawiera rozstrzygnięcia o odsetkach, lecz jedynie wezwanie do ich obliczenia i uiszczenia. Naczelnik nie naruszył ponadto, według Dyrektora, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka zakwestionowała ocenę, że wskazanie przez Naczelnika nieprawidłowej podstawy prawnej swojej decyzji nie miało istotnego znaczenia w sprawie. Uznała, że podanie błędnej podstawy prawnej skutkuje nieważnością decyzji, tak samo, jak jej wydanie bez podstawy prawnej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 234 Ordynacji poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla odwołującej się strony, a ponadto podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor powtórzył swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej podane. Wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są bowiem niezasadne. Po pierwsze podzielić należy ocenę Dyrektora Izby Celnej w W., że podanie przez Naczelnika nieprawidłowej podstawy prawnej jego decyzji nie skutkuje nieważnością, ani nawet jej zwykłą wadliwością uzasadniającą jedynie uchylenie decyzji. Skoro obiektywnie podstawa procesowa dla wydania decyzji istniała (stanowiły ją art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to wskazanie jako tej podstawy przepisów poprzednio obowiązującej ustawy nie stanowiło istotnego uchybienia. Po drugie - wydane w sprawie decyzje były prostą konsekwencję decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r., uznającej dokonane pierwotnie zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej prawidłową kwotę długu celnego. Decyzja ta stała się ostateczna, zatem niezasadny jest zarzut, iż postępowanie podatkowe wszczęto zanim zakończone zostało postępowanie w przedmiocie długu celnego. Po trzecie nie naruszono zakazu ne peius, gdyż Dyrektor jedynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, a zrobił to ponadto w odrębnym postępowaniu podatkowym, innym, niż postępowanie celne. Po czwarte Naczelnik w swojej decyzji podatkowej nie określił odsetek, lecz jedynie wezwał do ich obliczenia i uiszczenia – zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydana w sprawie decyzja Dyrektora z dnia [...] listopada 2009 r. podlegała uchyleniu z tego względu, iż wydana została po terminie przedawnienia, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii tej wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09 (zresztą z powodu rozstrzygnięcia mającego zapaść w tej sprawie niniejsze postępowanie sądowe zostało zawieszone, a zasadności tego zawieszenia Organ nie zakwestionował). Otóż NSA wskazał, że jeśli zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można orzekać w tym przedmiocie po upływie terminu przedawnienia. Takie nieograniczone czasowo uprawnienie do orzekania oznaczałoby bowiem, że podatnik, który podatek zapłacił, jest w sytuacji gorszej od tego, który tego nie uczynił. Przeciwko takiemu nieograniczonemu czasowo orzekaniu o zobowiązaniu podatkowym przemawia już art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dotychczasowe orzecznictwo NSA, które w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. zostało potwierdzone (Dyrektor powoływał się na to orzecznictwo), dotyczy aspektów materialno - prawnych, a nie procesowych. W efekcie z chwilą upływu terminu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd NSA podziela. Skoro, jak wynika z akt, w sprawie nie zaszła żadna przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, to postępowanie podatkowe w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, powinno zostać umorzone z chwilą upływu terminu przedawnienia. O ile zatem Dyrektor takiej przesłanki nie wykaże, to w dalszym postępowaniu postępowanie podatkowe umorzy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.