III SA/Wa 2077/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998r. oddala skargę. Pismem z dnia [...] maja 2003 r. Skarżąca H. T. a wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1998 i 1999 wraz z odsetkami. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją rodzinną, zdrowotną i finansową. Organy podatkowe obu instancji - po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy – nie przychyliły się do wniosku strony. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2004 r., którą – po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] maja 2003 r. - odmówiono stronie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 1998 r. w kwocie 11.039,60 zł wraz z odsetkami, oraz za rok 1999 w kwocie 5.379, 30 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ podatkowy I instancji podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako : ord. pod., zwrócił uwagę na fakt, że zaległość podatkowa powstała w latach 1998-1999 na skutek nie zrzeczenia się przez stronę opodatkowania w formie ryczałtu i opłacania podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca osiąga dochód w postaci renty w kwocie 779,55 zł która po potrąceniu wynosi 478,70 zł; jest także współwłaścicielką działki rekreacyjnej oraz domu. Uznały, iż posiadając stałe źródło dochodu oraz majątek może ona zaspokoić dług wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż badając przesłanki umorzenia na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. należy mieć na uwadze okoliczności konkretnej sprawy, zaś ocena organu co do istnienia tego typu przesłanek oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił jednak, że z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w sprawach zastosowania tego typu ulgi organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległy podatek. Wskazał przy tym, że trudna sytuacja finansowa skarżącej nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, wyjątkowych, spowodowanych czynnikami zewnętrznymi. Skarżąca przyznaje, że ma stałe źródło utrzymania, jest współwłaścicielką nieruchomości o znacznej wartości. Relacje między stroną a jej byłym mężem sprawiają, iż nie korzysta ona z tych dóbr, mając jednak do tego pełne prawo. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia [...] października 2004 r. skardze Strona domaga się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: • art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - w związku z brakiem zasadności naliczenia zaległości podatkowej; • art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez "niezasadne pominięcie możliwości jego zastosowania"oraz nieuznanie interesu podatnika; • naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej "w części określającej zaległości podatkowe" – w tym zakresie strona podnosi, iż skoro nie mogła być opodatkowana ryczałtem, to nie może mieć z tego powodu zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, któremu nie podlegała, 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż w okresie prowadzenia działalności gospodarczej organy podatkowe nigdy nie kwestionowały przyjętej formy opodatkowania. Zarzuciła im "uporczywe odwoływanie się do jej stanu posiadania (...) i dochodów bieżących – jako czynnika nadrzędnego na zasadnością zaległości". Wyjaśniła, iż żyje w nędzy i nie ma możliwości sprzedania mienia stanowiącego wspólny dorobek z byłym mężem. Argumentację przedmiotowej skargi pełnomocnik strony – radca prawny – uzupełnił w pismach procesowych z dnia [...] i [...] października 2005 r., wniesionych do Sądu po upływie terminu do wniesienia skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej : u.p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona. Należy zauważyć, iż podstawę prawną umorzenia zaległości stanowi art. 67 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jak wynika z powyższego - umorzenie zależy od wystąpienia ważnego interesu społecznego lub interesu publicznego. Użyte przez normodawcę pojęcia nieostre, niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, M.Podat. 2003/7/43 ). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, który zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się wyłącznie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Mając powyższe na względzie - w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. W odniesieniu do zarzutów skargi należy wskazać, iż Sąd nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 746/01, Biul.Skarb. 2004/6/30). Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem odmowy udzielenia ulgi była ocena organu odwoławczego, iż za umorzeniem przedmiotowej zaległości nie przemawia ważny inters strony czy interes publiczny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art.121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy wnikliwie i wyczerpująco zebrał w sprawie materiał dowodowy. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił ponadto okoliczność, iż umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, iż jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi. Sąd stwierdza, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika", nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy też zwrócić stronie uwagę na okoliczność – co podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej w W. – że w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości Sąd nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii wymiaru podatku czy określenia wysokości zaległości podatkowej, gdyż wykracza to poza zakres postępowania w sprawie. Zważywszy powyższe Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji.