III SA/Wa 2077/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. oddala skargę III SA/Wa 2077/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. określającą R. K. prowadzącemu działalność pod firmą "G." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.); dalej jako "Ordynacja podatkowa", art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako u.p.t.u. z 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". W uzasadnieniach decyzji wskazał, że inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzili w firmie "G." z siedzibą w O. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2004. W postępowaniu tym zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez prowadzącego firmę R. K. z faktur wystawionych przez FHU "P." M. S. w miesiącach od listopada do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r. Według inspektorów faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. Zdaniem kontrolujących faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", gdyż M. S. nie był przedsiębiorcą, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą jako FHU "P." gdyż, jak ustalono, nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących działalności, nie inwestował swoich środków finansowych w firmę. Czynności te w rzeczywistości wykonywali T. C. oraz L. K., formalnie pełnomocnicy M. S.. Kontrolujący wskazywali, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności i to oni byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S., a więc i sprzedawcami usług dla firmy "G." R. K.. Z uwagi na powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. z pominięciem odliczeń podatku naliczonego dokonanych na podstawie faktur FHU "P.". Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. i powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej domagał się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z uwagi na naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP. Zakwestionował on zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Stwierdził, że w decyzjach organu I instancji został zastosowany przepis rangi podstawowej – przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nieprawidłowości występują po stronie jego kontrahenta, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Tym bardziej, że nie wiedział on, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S., nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. i T. C.. Wskazał, iż z akt sprawy podatkowej wynika, że M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu firmy "P.", zarządzaniu i bieżących czynnościach. W odwołaniu zarzucił także naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dowolną ocenę zgromadzonego materiału; art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których decyzja została wydana, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest nieuzasadniony, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych, czyli takich, w których został zakończony tryb weryfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w firmie FHU "P." M. S., kontrahenta R. K., jednoznacznie wykazało, że firmą "P." posługiwali się T. C. oraz L. K., celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. O czym świadczą zeznania M. S. z dnia 8 maja 2007 r. i 6 czerwca 2007 r., który stwierdził, że został namówiony do założenia firmy przez Panów C. i K., którzy zainwestowali w założenie i funkcjonowanie firmy niezbędne środki finansowe; to oni byli faktycznymi dysponentami firmy, a on tylko pracownikiem otrzymującym stałe wynagrodzenie; nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie wystawiał faktur, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi; T. C. z dnia 31 maja 2007 r. i 19 lipca 2007 r. oraz L. K. z dnia 4 czerwca 2007 r. i 23 lipca 2007 r., którzy potwierdzili, że M. S. nie uczestniczył w zarządzaniu firmą, jedynie tylko otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę; A. B. z dnia 15 czerwca 2007 r., M. S. z dnia 26 czerwca 2007 r. i M. D. z dnia 12 czerwca 2007 r., z których wynika fakt zarządzania firmą "P." przez pełnomocników M. S. - C. i K.. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że w stosunku do M. S. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług ani nie wystąpił przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał za uzasadnione stanowisko zaskarżonych decyzji, że R. K. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w maju 2004 r. z faktur wystawionych przez osobę będącą tylko zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadzi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP stwierdził, iż nie jest on trafny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowany przez organ I instancji przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie kształtuje obowiązków podatnika odmiennie niż ustawa. Norma wyrażona w tym przepisie stanowi uzupełnienie zapisów ustawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i nie jest sprzeczna z zapisami ustawy. Wskazał, że takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe, między innymi wyroki NSA: z dnia 6 września 2006 r. - I FSK 474/06, z dnia 4 lipca 2006r. - I FSK 960/05, NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. - FSK 996/05. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, a ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym, pytania prawnego o treści: "Czy przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit a Rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z przepisami art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP". Skarżący zarzucił decyzji: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy), nadto art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji (zasada określoności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i praw majątkowych) - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej; - naruszenia prawa materialnego – prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy przedmiotowo-podmiotowe graniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanego rozstrzygnięcia, jak i dla utrzymanego nim w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, a także niewyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków (C., K., S., D., B.), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w K., została wydana, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia rozszerzył katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego mu w art. 86 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r. Tym samym naruszył on dyspozycje wskazanych norm konstytucyjnych, wkraczając w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy bez stosownego upoważnienia. Podkreślił, że ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest elementem konstrukcyjnym przedmiotowego podatku. Nie stanowi ono ulgi podatkowej. Jeżeli ustawodawca, mimo wielokrotnego nowelizowania ustawy, nie wprowadził kolejnego ograniczenia tego uprawnienia podatnika, to z zasady racjonalnego ustawodawcy wywieść należy wniosek, że nie uznał on dalszych ograniczeń za zasadne. Zdaniem Skarżącego wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów przepisy u.p.t.u. z 2004 r. zawierają upoważnienia blankietowe, a zatem nie spełniające warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W szczególności, żaden z powołanych artykułów nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do stanowienia ograniczeń praw podatnika, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Przytoczył tezy z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podnosząc, że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", i podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03). W ocenie R. K. przepis Rozporządzenia Ministra Finansów narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zgodnie bowiem z Konstytucją, wszelkie podatki, które siłą rzeczy ograniczają własność, muszą być nałożone w drodze ustawowej. Tymczasem w chwili obowiązywania zakwestionowanego przepisu nie obowiązywała żadna norma o randze ustawowej, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczania podatku VAT ze względu na określone w nim okoliczności. Nie zgodził się także ze stwierdzeniem kontrolującego, że "usługi wyszczególnione na fakturach VAT zakupu, na których FHU "P." M. S. figuruje jako wystawca nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług" i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wykazany na fakturach. Zdaniem Skarżącego, organy prowadzące postępowanie, błędnie przyjęły, iż kontrolowany miał wiedzę o tym, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. oraz T. C.. Skarżący wskazywał, że firmę FHU P. M. S., poznał tego samego dnia, co L. K. oraz T. C., podczas tego samego spotkania około 10 lutego 2003 roku. W tym samym dniu okazano mu dokumenty założycielskie firmy, przedstawiając również notarialne pełnomocnictwa K. i C., upoważniające ich do reprezentowania firmy FHU P.. Umowa z firmą FHU P. została zawarta w lutym 2003 roku. Skarżący podkreślił, że M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu, zarządzaniu i bieżących czynnościach własnej firmy, a prawdopodobnie uzyskiwał także dochody z tej działalności. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona osobiście przez a M. S.. Organy prowadzące postępowanie w ogóle nie wzięły pod uwagę, zdaniem Skarżącego, że w miesiącach marzec - kwiecień 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kontrolował jego firmę za okres 2003 i 2004 roku. Sporządzony wówczas został protokół pokontrolny (w aktach sprawy). W czasie kontroli sprawdzano również "krzyżowo" FHU P. M. S., nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Postępowanie organów podatkowych, w sposób rażący narusza zasadę neutralności i proporcjonalności, a uzupełnianie treści sankcyjnej regulacji prawnej o zapisy dodatkowe, nieistniejące jest niedopuszczalnym nadużyciem, tym bardziej, gdy dotyczy to sytuacji "uzupełniania" normy zawartej w Rozporządzeniu wydanym na podstawie blankietowej delegacji ustawowej. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie po stronie podmiotu sprzedaży dokonującej istniały pewne negatywne okoliczności - podatnikowi nie znane - i doszło do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Nie do obrony jest według Strony pogląd, iż zaistniała w sprawie sytuacja może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez FHU P. M. S. jako sprzedawcę, tylko dlatego, że po jego stronie istniały okoliczności, co do których podatnik nie miał świadomości. Zdaniem Skarżącego niewłaściwie dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie rozbieżnych zeznań świadków: T. C., L. K., M. S., M. D. oraz A. B.. Mianowicie T. C. wskazywał na udział skarżącego w podziale dochodu z działalności prowadzonej przez M. S., L. K. nie potwierdził zeznań "swojego wspólnika", z kolei M. S. wskazywała, że "firmą zarządzali panowie C. i K.. Pozostali świadkowie składali zeznania jeszcze innej treści. Organy obu instancji do rozbieżności tych się nie odniosły, przyjmując ogólnie, że zeznania wszystkich świadków można obdarzyć walorem wiarygodności, co jest o tyle niemożliwe, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne, w pewnych fragmentach wykluczające się. Ponadto organy podatkowe nie rozważyły, że R. K. prowadził różne rodzaje działalności, tzn. w formie działalności gospodarczej pn. "G." R. K., jak również był członkiem zarządu spółki G. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Analizując przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonej decyzji nie stwierdził. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazuje jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w tych sprawach zostały poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z tego względu Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. został bezspornie wykazany. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały dowody na podstawie których stwierdziły tę okoliczność. Skoro, jak wynika z zeznań świadków oraz informacji bankowych dotyczących przepływu środków na kontach, M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi i wreszcie, co najważniejsze nie czerpał zysków z firmy - poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela - to prawidłowe są wnioski organów podatkowych. Pod firmą "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność jego pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. W opinii Sądu nie deprecjonują tych ustaleń niewielkie rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem nie zmieniają one w istotny sposób obrazu roli M. S. i pełnomocników w firmie "P.". W postępowaniu podatkowym oraz w skardze, Skarżący podjął próbę podważenia tych ustaleń, zarzucając, iż organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednakże w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy prawidłowo ustaliły, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności, byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S. i to oni byli rzeczywistymi przedsiębiorcami. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego również w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2004 r. przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, którą jest wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednym więc z kryteriów stanowiących o tym, że dana osoba jest podatnikiem podatku VAT jest wykonywanie działalności usługowej i to w sposób samodzielny. Niewykonanie usługi oznacza, że osoba taka nie może w stosunku do tej usługi być uznana za podatnika. Warunkiem sine gua non uzyskania pozycji podatnika z tytułu usług jest więc nie tylko obiektywna okoliczność zrealizowania usługi, lecz także połączona z nią możliwość przypisania jej wykonania danemu podmiotowi gospodarczemu, wskazanemu w ustawie o podatku od towarów i usług. Te dwie cechy łącznie wchodzą w skład statusu podatnika podatku VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, które to ustępy nie dotyczą niniejszej sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit."a" rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, iż w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r., ustawą z dnia kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756), ale jednocześnie został wprowadzony w tym samym brzmieniu, również z dniem 1 czerwca 2005 r., do ustawy z 2004 r. jako przepis art.86 ust.3a pkt.4 lit "a". Zaznaczyć też należy, że przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów został wskazany jako podstawa prawna jedynie zaskarżonej decyzji, natomiast nie został przywołany w osnowie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach decyzji obu instancji podatkowych jako podstawę prawną wskazano rozważany przepis art.86 usta 1 i ust.2 u.p.t.u. z 2004 r., który w tej sprawie istotnie jest przepisem, który został naruszony działaniem Skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że przepis rozporządzenia nie rozszerzał zakresu przedmiotowego przepisu ustawy lecz uściślał go i chociażby dlatego nie mogło dojść do włączenia w dyspozycję przepisu rozporządzenia stanów faktycznych innych aniżeli mogły być objęte dyspozycją przepisu ustawy. Najlepszy dowód, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został włączony do ustawy bez zmiany przepisu podstawowego jakim jest w art. 86 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. z 2004 r. Mieszcząc się w zapisie ustawowym nie pozostawał w sprzeczności z normą Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyrażoną w art.217 Konstytucji. Generalnie – przepis wskazuje, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT - sprzedawcę bądź wykonawcę usług, dotyczącej czynności, podlegających opodatkowaniu, a świadczonej przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno - prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822). W ocenie Sądu, skoro M. S. nie był przedsiębiorcą, faktycznie prowadzącym działalność pod nazwą FHU "P.", gdyż nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących kierunku działalności i nie inwestował w tę działalność swoich środków, to faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. Rzeczywistymi sprzedawcami usług dla firmy R. K. byli T. C. oraz L. K.. Faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie stwierdzały zatem nabycia towarów i usług przez firmę G. w rozumieniu ustawy. W świetle postanowień art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. R. K. w toku postępowania wyjaśnił, że nie był świadomy, że otrzymana faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Jednakże w ocenie Sądu uzasadniona była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący R. K. miał świadomość, iż firma FHU "P." w rzeczywistości jest przykrywką dla własnej działalności pełnomocników M. S.. Świadczą o tym zeznania A. B. z 15 czerwca 2007r. i M. S. z dnia 8 maja 2007r. Na zasadność stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach wskazuje przepis art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ustawodawca nie traktuje zatem osoby użyczającej swojej firmy czy nazwiska jako podatnika w odniesieniu do czynności, który są przez nią jedynie firmowane. Nie oznacza to jednak zwolnienia jej z odpowiedzialności podatkowej. Sąd nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku strony o skorzystanie z instytucji określonej w art. 193 Konstytucji RP to jest zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danego aktu normatywnego z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy ma wątpliwości co do tego, że określony przepis ma cechy niekonstytucyjne oraz jeżeli od odpowiedzi na skierowane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, uregulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie tyle usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ustawą czy ratyfikowaną umową międzynarodową. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" owej niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, ustawą czy umową. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie Sąd uchyla się od dokonania autonomicznej wykładni i zastosowania prawa. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11). Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zostały naruszone w tej sprawie przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynikało z niezastosowania wobec stwierdzonych okoliczności, określonego przepisu prawa lub też zastosowanie do tych okoliczności wadliwego przepisu lecz, właśnie w opisanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji okolicznościach, wskazujących na próbę obejścia przez podatnika przepisów prawa – uniknięcia obowiązku podatkowego tak przez Skarżącego jak i jego kontrahentów. Stanowi o tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2006 C-255/02LEX 175869 "Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (por. pkt 68-70) Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia." Prezentując wskazany pogląd, Sad rozpoznający tę sprawę, nie stwierdził, aby zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów VI Dyrektywy, co do neutralności podatku od towarów i usług, był zarzutem zasadnym. Nie stanowi również argumentu do uwzględnienia skargi okoliczność, że w firmie Skarżącego przeprowadzane były wcześniej kontrole podatkowe, w których nie stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli nie ma statusu prawomocnej decyzji, dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Tak długo jak długo nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach, wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. .