III SA/Wa 2077/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego postanowieniem z dnia [...]marca 2013 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił M. M. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265 zł. Powyższą decyzję uznano za doręczoną Stronie w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), w dniu 2 grudnia 2013 r. Skarżący wobec powzięcia w dniu 2 stycznia 2014 r. informacji o wydaniu w toku postępowania kontrolnego, ww. decyzji wymiarowej odwołaniem z dnia [...]stycznia 2014 r. powołując się na art. 162 § 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wobec oczywistego braku winy w niedochowaniu ustawowego terminu. Jego zdaniem doszło do naruszenia art. 150 O.p. poprzez przyjęcie skuteczności doręczenia zastępczego w sytuacji, w której w istocie operator pocztowy nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku informowania o fakcie i miejscu złożenia przesyłek poleconych. Skarżący zwrócił także uwagę, że od dnia 14 listopada 2013 r. ustanowił pełnomocnika. Jego zdaniem powyższe okoliczności, uprawdopodabniają brak winy w dochowaniu terminu wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dalej zwany "DIAS") postanowieniem z dnia [...]maja 2014 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]listopada 2013 r. została doręczona Stronie w dniu 2 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Zatem termin do wniesienia odwołania nie został zachowany, gdyż pismo zostało nadane w dniu 9 stycznia 2014 r., tj. po terminie do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 16 grudnia 2013 r. Strona natomiast nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Ponadto organ nie uznał okoliczności wskazanych we wniosku za argumenty mogące usprawiedliwić powyższe uchybienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskutek rozpatrzenia skargi Strony wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/14 uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2310 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponieważ kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta, zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania staje się przedwczesne i na razie bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracji wskutek rozpoznania wniesionych przez Skarżącego oraz organ skarg kasacyjnych wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15 nie znajdując podstaw do uwzględnienia ww. skarg oddalił je jako niezasadne. DIAS postanowieniem z dnia [...]czerwca 2018 r. po analizie okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, a także biorąc pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/14 i wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15 odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu za niewątpliwe uznał w niniejszej sprawie uchybienie przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. została skierowana bezpośrednio do Strony i uznana za doręczoną w trybie zastępczym w dniu 2 grudnia 2013 r. tj. z upływam ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., zaś Strona w czternastodniowym terminie do złożenia odwołania, który upłynął w dniu 16 grudnia 2013 r. nie wniosła odwołania. DIAS odnosząc się z kolei do argumentacji Strony zawartej we wniosku o przywrócenie terminu dotyczącej uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi skupiającej się na braku prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, wskazał, że została ona szczegółowo omówiona i rozstrzygnięta postanowieniem DIAS z dnia [...]czerwca 2018 r., stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym za prawnie skuteczne uznał doręczenie decyzji, zaś Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W jego ocenie podniesiona w uzasadnieniu wniosku okoliczność, że Strona w okresie od 14 listopada 2013 r. do 22 listopada 2013 r. przebywała za granicą, a także fakt powiadomienia organu - po wydaniu i wysłaniu decyzji - o ustanowieniu pełnomocnika, nie uprawdopodabnia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które winno nastąpić w okresie od 3 grudnia 2013 r. do 16 grudnia 2013 r. DIAS zauważając, że w treści wniosku Skarżący powołuje się na szereg okoliczności oraz czynności organu, niezwiązanych z postępowaniem podatkowym w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne, lecz dotyczących innego postępowania prowadzonego względem Strony przez ten sam organ, doszedł do przekonania, że Strona w złożonym wniosku nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Według organu w niniejszej sprawie zaistniała trzecia przesłanka, o której mowa w art. 162 O.p. skoro Strona wniosek o przywrócenie terminu złożyła 9 stycznia 2014 r., czyli w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, za którą uznany został dzień 2 stycznia 2014 r., w którym Strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS. Ponadto Skarżący jednocześnie dokonał czynności, dla której termin był przewidziany, czyli złożył odwołanie. Mając powyższe na uwadze DIAS nie znalazł podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. W skardze z 31 lipca 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji i zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - co skutkowało błędną (jako w istocie jednostronną) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, nadto dokonanie oceny tegoż materiału dowodowego w sposób oczywiście sprzeczny z podstawową zasadą postępowań podatkowych, tj. zasadą in dubio pro tributario, statuowaną w treści art. 2a O.p. poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego co przejawia się w szczególności w pominięciu faktu, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. (ówcześnie) Dyrektor Izby Skarbowej prawomocnie stwierdził przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. Co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 226 § 1 O.p. - a to poprzez oczywiście niezasadne przyjęcie, iż w sprawie istnieje przedmiot procedowania, a w konsekwencji, że nie istnieją przesłanki umorzenia postępowania w sprawie - przy jednoczesnym podęciu takich działań w analogicznej sprawie (i z tożsamym materiałem dowodowym), prowadzonej w odniesieniu do Skarżącego w kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródła przychodów działalność gospodarcza, postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu przedawnienia wobec braku doręczenia decyzji Organu I instancji w określonym przepisami O.p. terminie. Ponadto Strona z najdalszej ostrożności procesowej podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 180 w związku z art. 181 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, mającego znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - co skutkowało błędną (jako w istocie jednostronne) oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, nadto dokonanie oceny tegoż materiału dowodowego w sposób oczywiście sprzeczny z podstawową zasadą postępowań podatkowych, tj. zasadą in dubio pro tributario, statuowaną w treści art. 2a O.p. poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego; 2) art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak w istocie zastosowania się do wiążących organ orzeczeń Sądu, wydanych uprzednio w niniejszej sprawie (w sprawach III SA/Wa 2309/14 oraz SA/Wa 2310/14). Zdaniem Skarżącego powyższe prowadziło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a to: 1) art. 120 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania; 2) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu wypełnienia obowiązków informacyjnych; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie - w szczególności poprzez brak wskazania, iż w sprawie zakończono postępowanie dowodowe. W konsekwencji skutkowało naruszeniem: 1) art. 162 § 1 O.p. poprzez oczywiście niezasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne oraz niezasadnym stwierdzeniem, iż odwołanie od przedmiotowej decyzji wniesiono z uchybieniem terminu - mocą także objętego niniejszą skargą postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2014 r.; 2) art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 151 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 226 § 1 O.p. - a to poprzez oczywiście niezasadne przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, że nie istnieją przesłanki uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie - przy jednoczesnym podęciu takich działań w analogicznej sprawie (i z tożsamym materiałem dowodowym), prowadzonej w odniesieniu do Skarżącego w kwestii wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródła przychodów działalność gospodarcza, postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu przedawnienia wobec braku doręczenia decyzji organu I instancji w określonym przepisami O.p. terminie. Jednocześnie Skarżący wniósł o: 1) przeprowadzenie dowodu z akt prawomocnie zakończonego postępowania w sprawie sygn. akt [...]- na okoliczność umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]listopada 2013 r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne w wysokości 59.265 zł z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2007 r.; 2) dołączenie do akt niniejszej sprawy akt prawomocnie zakończonych przed tutejszym Sądem spraw III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14 i przeprowadzenie dowodu z tychże akt (wszystkich kart), w powiązaniu z: a) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2018 r. w sprawie [...] - na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.); b) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie [...] - na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.); c) przeprowadzeniem dowodu z załączonego przy niniejszej skardze prawomocnego postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie [...] - na okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia, dotyczącego bezpośrednio osoby Skarżącego, wydanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w odniesieniu do tożsamego zobowiązania (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W przedmiocie wniosków o przeprowadzenie dowodów zawartych w skardze Sąd postanowił: - odmówić dopuszczenia dowodu z akt postępowania w sprawie o sygn. akt [...]oraz z akt prowadzonych przed tutejszym Sądem spraw o sygn. akt III SA/Wa 2341/14 oraz III SA/Wa 2342/14, - dopuścić dowód z załączonych do skargi dokumentów: postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie [...], postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie [...], postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z zasadą określoną w art. 134 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. W niniejszej sprawie prowadzone postępowanie było już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. Oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało dokonać z uwzględnieniem prawomocnych wyroków wydanych w tej sprawie, tj.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/14 oraz wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Spór, jaki toczyły Strony, sprowadza się do pytania, czy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze źródła przychodów kapitały pieniężne została skutecznie doręczona, a przez to weszła do obrotu prawnego w dniu 2 grudnia 2013 r., czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku wiążącym w niniejszej sprawie - jest to kwestia pierwotna, gdyż doręczenie decyzji warunkuje w ogóle jakiekolwiek rozważania dotyczące najpierw uchybienia terminowi, a później zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podaje zatem znaną mu z urzędu okoliczność (znaną też Stronom), iż w dniu 12 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2078/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponieważ kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta, zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu odwołania staje się przedwczesne i na razie bezprzedmiotowe. Co prawda, z czego Skarżący zdaje sobie sprawę, nie można przywrócić terminu, jeśli mu nie uchybiono, a we wniesionej skardze przede wszystkim kwestionowane jest uchybienie terminowi (według Skarżącego termin ten się nie otworzył), to jednak przyjęcie stanowiska którejkolwiek ze Stron - Organu lub Skarżącego – skutkować powinno wydaniem postanowienia, które Organ już wydał, tj. postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Różnica polega natomiast na uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia. W razie zaaprobowania poglądu Organu, że decyzja z [...]listopada 2013 r. została skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2013 r., powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że uchybienie terminowi odwołania było zawinione w rozumieniu art. 162 § 1 in fine Ordynacji, zaś w razie przyjęcia poglądu Skarżącego, że z tym dniem nie można wiązać skutku doręczenia, powinno zostać wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z tego względu, że mu nie uchybiono (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt 2309/14 – wiążący w niniejszym postępowaniu). Inne zarzuty skargi są więc bezprzedmiotowe dla oceny postanowienia odmawiającego przywrócenie terminu. Aktualne pozostają, wyrażone w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2078/18, rozważania Sądu co do nienaruszenia art. 2a O.p., aktualna też pozostaje ocena co do nietrafności zarzutu niezastosowania w sprawie art. 200 O.p. Z wyżej wskazanych względów wypowiedź Sądu w kwestii przyczyn odmowy przywrócenia terminu byłaby na obecnym etapie niedopuszczalna. Taką wypowiedź sformułuje Organ w zależności od wyników postępowania, jakie Sąd zlecił w sprawie o sygn. III SA/Wa 2078/18. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.