III SA/Wa 2078/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na czynności Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu towarów na rachunkach zakupu tax free oddala skargę W dniu 6 lipca 2022 r. M. J. (dalej Strona, Skarżąca) opuszczała terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez przejście graniczne na lotnisku [...], udając się w podróż do Londynu. W bagażu osobistym wywoziła nabyte na terenie kraju towary, dla których posiadała formularze Tax Free, wystawione na adres w Peru, na podstawie peruwiańskiej karty pobytu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS), na podstawie art. 126 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu) odmówił Stronie potwierdzenia wywozu uznając, że posiada ona miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Na powyższą czynność Strona złożyła skargę wnosząc "o uchylenie wydanych decyzji w całości", a tym samym o potwierdzenie wywozu towarów wskazanych w formularzach Tax Free nr 22 [...] oraz nr 22 [...]. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Strona zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 126 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię i odmowę uznania prawa do otrzymania zwrotu podatku wynikającego z błędnego ustalenia miejsca stałego zamieszkania na podstawie paszportu oraz rejestru meldunkowego prowadzonego w Polsce, przy pominięciu innego dokumentu tożsamości, jaki stanowi okazana karta pobytu wystawiona przez władze peruwiańskie; 2. art. 128 ust. 3 Uptu, poprzez niepotwierdzenie wywozu towarów w systemie Tax Free, pomimo iż dane dotyczące podróżnej, zawarte w dokumentach elektronicznych Tax Free (oraz ich wydrukach) były zgodne z danymi zawartymi w okazanej karcie pobytu wystawionej przez władze peruwiańskie. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej czynności należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego w pełnym zakresie, gdyż ma jedynie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, który może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 Ppsa). Dokumenty dołączone do skargi, z których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający to: karta pokładowa potwierdzająca wylot Skarżącej z W. do Londynu w dniu 6 lipca 2022 r., formularze tax free, na których funkcjonariusz służby celnej umieścił pieczęć "odmowa potwierdzenia wywozu" z adnotacją "zamieszkała na terenie UE", kopia karty pobytu w Peru, wystawiona 4 października 2018 r. Sąd celowo pomija pozostałe przedstawione dowody, tj. link do filmu na portalu YouTube, utrwaloną na piśmie rozmowę Skarżącej z funkcjonariuszem celnym, zdjęcia z okazania towaru temu funkcjonariuszowi. Sąd stwierdził bowiem, że po pierwsze, nie mieszczą się one w katalogu dowodów uzupełniających z dokumentów, a ponadto, dotyczą kwestii niespornych, tj. przebiegu odprawy celnej, potwierdzonej przez organ celny w analogiczny sposób do relacji Skarżącej. Dla Sądu jasnym jest, że Strona okazała towary, które przewoziła w bagażu osobistym, zaś powodem wydania odmowy potwierdzenia wywozu w ramach procedury Tax Free było uznanie przez organ, że Skarżąca posiada miejsce zamieszkania na terenie Polski. Nie jest również spornym w tej sprawie, że Skarżąca wg. stanu na dzień 22 lipca 2002 r. była zameldowana na pobyt stały w W., ul. [...]. Z relacji stron postępowania zawartych w skardze i odpowiedzi na skargę wynika, że Skarżąca okazała funkcjonariuszowi wymienione wcześniej dokumenty, tj. kartę pobytu w Peru, kartę pokładową i formularze Tax Free. Rozbieżność stanowisk Skarżącej i NUCS powstała na gruncie ustalenia, czy na ich podstawie należało stwierdzić miejsce stałego zamieszkania w Peru czy też na terenie Unii Europejskiej. Podstawę materialno-prawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy Uptu normujące procedurę zwrotu VAT podróżnym. Otóż zgodnie z art. 126 ust. 1 Uptu, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stosownie do art. 126 ust. 2 Uptu, stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Paszport Skarżącej nie jest dokumentem, który wskazywałby, że Skarżąca posiada stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Ów dokument potwierdza bowiem obywatelstwo polskie, czyli formalną przynależność obywatela do danego kraju. Zważywszy, że podstawowym dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania ma być paszport, ustawodawca założył, że formuła Tax Free jest dedykowana osobom legitymującym się paszportem państwa trzeciego, czyli kraju spoza Unii Europejskiej, które dokonują wywozu towarów poza terytorium UE w bagażu osobistym. Chodzi zatem o prostą czynność weryfikacyjną, która ma potwierdzić, że "podróżny" pochodzi z państwa trzeciego, zaś nabyte na potrzeby osobiste towary wywozi poza obszar krajów tworzących zharmonizowany system podatku od wartości dodanej. Innymi słowy, skoro co do zasady, samo okazanie paszportu ma potwierdzić miejsce zamieszkania na potrzeby stosowania procedury Tax Free, to ustawodawca przyjął, że regułą jest, iż miejscem zamieszkania danej osoby jest kraj z którego ta osoba pochodzi, gdyż, jak już wskazano wcześniej, paszport jest dokumentem potwierdzającym tożsamość oraz obywatelstwo państwa – emitenta paszportu. Analizowane przepisy Uptu wskazują jednak na możliwość posłużenia się również innym dokumentem stwierdzającym tożsamość, czyli w przypadku obywatela polskiego – dowodem osobistym (art. 4 ustawy z 6 sierpnia 2010 r. o dowodach osobistych), zaś w przypadku cudzoziemca – kartą pobytu (art. 242 ustawy z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach). Dokumentem tożsamości nie jest natomiast karta pobytu wystawiona dla obywatela polskiego przez władze peruwiańskie. Może być ona wyłącznie (i zapewne jest) dokumentem potwierdzającą tożsamość Skarżącej na terytorium Peru. Oznaczałoby to, że takie osoby jak Skarżąca (posiadające wyłącznie polskie obywatelstwo) nie mogą korzystać z procedury Tax Free w Polsce, gdyż w oparciu o paszport oraz dowód osobisty nie potwierdzą miejsca zamieszkania poza terytorium UE. Zdaniem Sądu, nie można jednak przyjąć, że w sytuacji gdy materialnoprawne przesłanki są bezspornie spełnione, wymogi formalne będą decydowały o tym czy dana osoba skorzysta z konkretnego uprawnienia lub nie. Należy zatem uznać, że posiadanie stałego miejsca zamieszkania poza terytorium UE można wykazać na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, o ile potwierdza on taką właśnie okoliczność. Pojęcie stałego miejsca zamieszkania nie można utożsamiać z miejscem zameldowania. Zgodnie bowiem z art. 25 Kodeksu cywilnego, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z kolei miejscem zameldowania jest miejscowość (adres), pod którym został zrealizowany obowiązek meldunkowy, wynikający z art. 24 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r., poz. 1191 ze zm. dalej Uel). Zgodnie z tym przepisem, obywatel polski przebywający na terytorium RP podlega obowiązkowi meldunkowemu, czyli zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 25 ust. 1 Uel, pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Poczyniona uwaga odnośnie potrzeby rozróżnienia obu analizowanych pojęć wynika z faktu, że w wielu przypadkach obowiązek meldunkowy nie jest realizowany, zatem może istnieć rozbieżność między faktycznym adresem zamieszkania, a adresem zamieszkania ujawnionym poprzez dopełnienie obowiązku meldunkowego. Powołany wcześniej art. 126 ust. 1 Uptu, niewątpliwie odnosi się do miejsca zamieszkania, czyli do miejsca gdzie "podróżny" rzeczywiście przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wskazać należy, że obowiązek meldunkowy stanowi oświadczenie woli, na podstawie którego istnieje domniemanie, iż w zadeklarowanym miejscu pobytu stałego rzeczywiście zlokalizowane jest centrum życiowe danej osoby. Skarżąca złożyła takie oświadczenie 22 maja 2003 r. wskazując, że miejscem jej stałego pobytu jest W.. Ze złożonej skargi wynika, że Skarżąca, jak twierdzi, przebywa z zamiarem stałego pobytu na terytorium Peru, pod adresem wskazanym w karcie pobytu wystawionej przez władze peruwiańskie. Oznacza to, że Strona w 2018 r. (rok wydania jej karty pobytu) nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 36 ust. 1 Uel, zgodnie z którym obywatel polski, który wyjeżdża z kraju z zamiarem stałego pobytu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązany zgłosić swój wyjazd. Zgłoszenie wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje wymeldowaniem z miejsca pobytu stałego i czasowego. Na podstawie zapisów ewidencyjnych można przyjąć domniemanie, że Skarżąca posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Dodatkowo wskazać trzeba, że Strona ma tu rodzinę. Jest od 20 lat zameldowana w domu rodziców. Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że równie silne więzy rodzinne posiada na terenie Peru. Otrzymanie karty pobytu na okres 4 lat w państwie trzecim, w której wskazano adres pod którym dana osoba przebywa w tym państwie nie oznacza, że Skarżąca posiada tam centrum swoich spraw życiowych. Zasadniczym celem wydania takiej karty jest bowiem umożliwienie przyjazdu na teren danego kraju bez potrzeby każdorazowego występowania o wizę. Oznaczać to może również, że Skarżąca, np. z racji wykonywanej profesji, przebywa często w Peru lecz nie ma zamiaru osiąść tam na stałe. Innymi słowy wykonuje prace poza stałym miejscem zamieszkania, do którego regularnie wraca, gdyż tu posiada rodzinę oraz faktyczne centrum swoich spraw osobistych. Należy podkreślić, że miejscem zamieszkania jest ta miejscowość, w której określona osoba ma centrum swoich życiowych interesów – gdzie ma zamiar stale przebywać i rzeczywiście przebywa; miejscowość, z którą określona osoba ma rzeczywiste więzy osobiste i zawodowe (z pierwszeństwem dla powiązań osobistych). Zamiar stałego pobytu nie jest jednak jedynie jej wewnętrzną wolą, lecz musi być ustalony w oparciu o okoliczności obiektywne i musi mieć charakter aktualny, tj. rzeczywiście istnieć w określonym czasie (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2022 r., I OW 197/21). Sąd podziela również pogląd, że miejscem zamieszkania jest miejscowość, z którą dana osoba wiąże w swoim odczuciu swoje aktualne i przyszłe życie – przy czym musi dawać temu wyraz w sposób dostrzegalny dla zewnętrznego obserwatora. Nie jest natomiast istotne, czy pobyt w tej miejscowości jest stały, a nawet w pewnym okresie czasu w ogóle istnieje, jeżeli możliwe jest założenie, że miejscowość ta stanowi faktyczny ośrodek jej aktualnego życia – wedle jej wewnętrznego przekonania (animus). Uzasadniona, nawet długotrwała przerwa w przebywaniu w danej miejscowości nie pozbawia danej osoby miejsca stałego zamieszkania zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 czerwca 2022 r., III SA/Kr 1842/21). Reasumując, Strona nie przedstawiła argumentów oraz potwierdzających je dowodów, że centrum jej spraw życiowych znajduje się poza Unią Europejską. Skarżąca jest zameldowana w Polsce i ma tutaj najbliższą rodzinę. Jest obywatelką Polski posiadającą kartę pobytu w Peru ważną na okres 4 lat, zatem przez ten czas mogła wjechać do tego kraju bez konieczności uzyskania wizy. Tego typu rozwiązania nie są natomiast dedykowane wyłącznie osobom, które zmieniają miejsce zamieszkania, lecz również, a być może przede wszystkim tym, które pracują poza tym miejscem. Sąd nie wyklucza, że Skarżąca jest związana z Peru np. względami zawodowymi. Częstotliwość i długość tych wyjazdów może być duża i stąd uzyskanie karty pobytu jawi się jako w pełni zrozumiałe z praktycznego punktu widzenia. Skarżąca musi mieć jednak świadomość, że to na niej spoczywał w zasadniczej mierze ciężar wykazania, iż wbrew posiadanemu obywatelstwu oraz adresowi zameldowania, jej związki z Polską są tylko okazjonalne. Sporadycznie odwiedza kraj by spotkać się z rodziną. Jej centrum spraw osobistych i zawodowych znajduje się w Peru i tam postanowiła osiąść na stałe. Strona musi mieć na uwadze, że wystąpiła o zwrot podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów, co stanowi wyraźne odstępstwo od zasady, iż ten podatek obciąża ostatecznego konsumenta towarów i usług. Analizowany przepis Uptu nie bez przyczyny posługuje się pojęciem "podróżny" oraz "bagażu osobistego". Chodzi bowiem o osoby, które przebywają w danym kraju okazjonalnie (na delegacjach, w odwiedzinach, jako turyści itp.), nabywają towary na własne potrzeby, które następnie "eksportują" poza granice Unii, gdyż tam będą te towary użytkowane. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że jej miejsce zamieszkania znajduje się w Peru, gdyż na podstawie samej karty pobytu można jedynie wywnioskować, iż w ostatnich latach często tam jeździła. Strona nie jest zatem na terenie UE traktowana jak "podróżny" w rozumieniu art. 126 ust. 1 i 2 Uptu, więc nie przysługuje jej brawo do zwrotu podatku VAT z tytułu towarów nabytych na terenie Polski. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.