III SA/Wa 2081/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w T. kwotę 3367 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. S. z siedzibą w Japonii (dalej "Spółka") złożyła 30 czerwca 2009r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w wysokości 32.200,93 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2009r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie, że wniosek o zwrot VAT nie podlega rozpatrzeniu ze względu na § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004r."), zgodnie z którym zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. 3. Spółka w piśmie z 5 stycznia 2010r. podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem NUS, uznającym, że nie przysługuje jej zwrot podatku VAT z uwagi na brak zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z 24 października 2001r., zgodnie z którym Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od organu podatkowego pierwszej instancji, w lipcu 2007r. Minister Finansów wystosował pismo informujące, iż podmioty z Japonii, Chorwacji i Republiki Południowej Afryki nie mogą już uzyskać zwrotu podatku VAT w Polsce. Realizacja zasady wzajemności wymaga świadczenia wzajemnego w przedmiocie zwrotu VAT w kraju Wnioskodawcy (Japonia). Zasada wzajemności obowiązuje w stosunku do japońskich podmiotów, jeżeli Japonia dokonuje zwrotu VAT lub innego podatku o podobnym charakterze (zapłaconego na terytorium Japonii) polskim podmiotom. Skoro z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, ze japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski, nie można się zgodzić ze stanowiskiem NUS, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Japonia nie zmieniła przepisów prawa podatkowego w zakresie zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom pochodzącym z innych krajów niż Japonia, w tym z Polski. Spółka wniosła o powołanie się na jakikolwiek dokument, z którego wynika od jakiego momentu nie jest ona uprawniona do otrzymywania zwrotu VAT. 4. NUS decyzją z [...] lutego 2010r. odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu, w podstawie prawnej wskazując § 2, § 3 pkt 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r. oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS po przedstawieniu stanu sprawy wyjaśnił, że z danych otrzymanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") wynika, że zasada wzajemności nie obowiązuje w stosunkach między Rzeczypospolitą Polską a Japonią. Wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z 5 stycznia 2010r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Minister Finansów pismem z 27 lipca 2007r. zaktualizował listę krajów dokonujących zwrotów VAT i w piśmie tym Japonia nie została wymieniona. Również w piśmie z 10 marca 2008r. Minister Finansów potwierdził, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych wynika, że zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. w odniesieniu do Japonii nie została spełniona. 5. Spółka w odwołaniu z 22 marca 2010r. wniosła o uchylenie decyzji NUS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przez jego błędną interpretację; 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 120 i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne stosowanie przepisów prawa; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez nie powołanie właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Spółka podkreśliła, że dokument z 25 lipca 2007r., na który powoływał się NUS ma jedynie charakter informacyjny i nie wyjaśnia skąd Ministerstwo Finansów czerpie wiedzę od kiedy i w jakim zakresie zasada wzajemności przestała obowiązywać. NUS nie udzielił jej wyjaśnień w tym zakresie, a tym samym naruszył art. 121 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W sprawie nie zbadano wyczerpująco wszystkich okoliczności faktyczne, zatem NUS naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. Spółka powołała się ponadto na informacje otrzymane za pośrednictwem poczty elektronicznej, przekazane przez przedstawiciel Ambasady Japonii w Polsce, z których wynika, że władze japońskie zwracają polskim podatnikom podatek konsumpcyjny zapłacony w Japonii. Dodała, że 30 września 2009r. otrzymała drogą elektroniczną od radcy Kierownika Referatu Ekonomicznego Ambasady Rzeczpospolitej Polskiej w Japonii wyjaśnienia, że w maju 2007r. na prośbę Ministerstwa Finansów zwróciła się do japońskiego ministerstwa finansów z prośbą o wyjaśnienie regulacji krajowych w zakresie zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom zagranicznym przez władze Japonii. Ministerstwo Finansów w Japonii przygotowało notatkę w tej sprawie, która przekazano do Ministerstwa Finansów w Warszawie i choć zdaniem strony japońskiej "przy obecnym stanie prawnym zasada wzajemności jest zachowana przez Japonię, w opinii polskiego Ministerstwa Finansów wyjaśnienia przekazane przez stronę japońską nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie spełnienia zasady wzajemności. W związku z tym Spółka uznała, że zwrot VAT powinien być dokonany, ponieważ Japonia dokonuje zwrotu podatku konsumpcyjnego podmiotom z Polski. 6. DIS decyzją z [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazano jak należy rozumieć termin "zasada wzajemności" użyty w rozporządzeniu z 2004r. Podkreślono, że wprawdzie w piśmie Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2002r. Japonia znalazła się na liście krajów dokonujących zwrotu VAT polskim podatnikom niezarejestrowanym na terytorium tego kraju, ale z uwagi na napływające informacji stwierdzono również, że lista ta będzie aktualizowana. Lista ta nie miała zatem charakteru ostatecznego. Dalsza korespondencja z Ministerstwa miała rozwiać pewne wątpliwości z ww. zakresu, spowodowane brakiem danych. Z pisma Ministra Finansów 25 lipca 2007r. wynika, że listę państw zaktualizowano i Japonia nie znalazła się wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. Także w piśmie z 10 marca 2008r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że z analizy uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych wynika, że Japonia nie spełnia zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. W związku z tym DIS uznał, że Japonia dokonuje zwrotu VAT, ani podatku o podobnym charakterze polskim podmiotom, co w konsekwencji powoduje, że podmioty z Japonii nie są uprawnione do otrzymania zwrotu VAT w Polsce. NUS prawidłowo zatem zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenie z 2004r. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT. Zdaniem DIS powoływane przez Spółkę informacje uzyskane z Ambasady Japonii w Polsce nie jest wystarczające do uznania, że zasada wzajemności jest zachowana przez Japonię. Stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 2 ust. 2 XIII Dyrektywy Rady WE z 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.86.326.40), mają prawo wprowadzić zasadę wzajemności, czyli uzależnić dokonanie zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium kraju trzeciego od istnienia w tym kraju porównywalnych praw przyznawanych podmiotom posiadającym siedzibę w państwie członkowskim dokonującym zwrotu VAT. DIS za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. Podkreślił, że NUS prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jaki dysponował. Stan faktyczny ponadto jednoznacznie wskazuje, iż brak jest przesłanek uzasadniających zajęcie odmiennego stanowiska niż wyrażone w decyzji NUS. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. przez jego błędną interpretację; 2) art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 121 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania – wniosek Spółki powinien być rozpatrzony najpóźniej do 31 grudnia 2009r. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz podniosła, iż skoro w 2002r. władze skarbowe uznawały zasadę wzajemności w relacjach polsko-japońskich, należało w sprawie wykazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady. Skarżącej nie poinformowano kiedy dokładnie zasada wzajemności przestała obowiązywać, a DIS w decyzji nie powołał żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że zasada ta nie obowiązuje. Pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się DIS nie opublikowano oficjalnie, co jest niedopuszczalne. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała strona w skardze, naruszały prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii pism Ministerstwa Finansów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] lutego 2010r. – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie było – nie można było uznać, że w okresie, za który skarżąca Spółka domagała się zwrotu VAT, tj. za poszczególne miesiące 2008r., zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. obowiązywała, czy też nie. Sąd stwierdza, że pierwsze z pism Ministra Finansów, powoływanych przez organy podatkowe obu instancji rozpatrujące sprawę, nosi datę 25 lipca 2005r. oraz zawiera listę państw, które dokonują zwrotu VAT lub podatku o podobnym charakterze. Wśród ww. państw nie ma, co prawda Japonii, niemniej jednak pismo to zostało sporządzone w roku poprzedzającym okres, za który domagała się zwrotu VAT skarżąca Spółka. Należy je w związku z tym uznać za nieaktualne w sytuacji, gdy brak w aktach sprawy jednoznacznego potwierdzenia ze strony polskich władz podatkowych, że Japonia w 2008r. nie realizowała zasady wzajemności wskazanej w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Sąd stwierdza ponadto, że żaden z organów podatkowych, które wydały w sprawie decyzje wobec skarżącej Spółki, a w szczególności DIS, w sposób należyty nie przeanalizował treści zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008r. W piśmie tym Ministerstwo Finansów uprzejmie poinformowało, że "z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych w Japonii, Republice Południowej Afryki i Republice Chorwacji wynika, iż zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia nie została spełniona." Zdaniem Sądu powyższe informacje nie są wystarczające do dokonania prawidłowych ocen w spawie możliwości dokonania na rzecz Spółki zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2008r., a co za tym idzie do właściwej interpretacji § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004r., z uwagi na duży stopień uogólnienia. Rolą organów podatkowych jest dążenie do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz w stanowiącym jego konkretyzację przepisie art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu lakonicznie powołanie się przez organy podatkowe na ww. pisma Ministra Finansów, bez głębszej analizy ich treści z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy narusza ww. przepisy i nie może być uznane – wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji – za prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco rozpatrzenia materiału dowodowy. Dysponowanie przez organy podatkowe niepełnym materiałem dowodowym, powoduje, że niemożliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, iż zasada wzajemności została spełniona w odniesieniu do konkretne przypadku opisanego we wniosku o zwrot VAT. Gromadzenie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego, który stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ma materiał ten zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć, podejmując wszelkie niezbędne działania. Skuteczny okazał się zatem zarzut skargi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Merytorycznego rozpatrzenia sprawy – odmowa zwrotu VAT - przez organy podatkowe obu instancji w sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dokumentów, które potwierdzałby niezachowanie zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., przez Japonię nie budzi ponadto zaufania do organów podatkowych i narusza zasadę wyrażoną w dyspozycji art. 121 O.p., na którą powoływała się skarżąca Spółka w skardze. Sąd uznaje ponadto, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdy sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Termin ten, porównując datę wniesienia wniosku o zwrot VAT oraz datę wydania decyzji organu pierwszej instancji, nie został zachowany. Opieszałość NUS narusza zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. – szybkości postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu NUS, do którego sprawa trafi, powinien naprawić wyżej wskazane wadliwości proceduralne. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy wynosił 967 zł przy wartości przedmiotu sporu powyżej 32.200,93 zł.