III SA/Wa 2081/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie określenia spółce E. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1 026 095 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 37 966 975, 56 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 37 342 075, 28 zł, dochód w kwocie 624 900, 28 zł, dochody (przychody) wolne i odliczenia 5 040 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 619 860 zł, podatek należny w kwocie 117 773 zł. Po zakończeniu kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Spółka, korzystając z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op") w dniu 13 lipca 2015 r. złożyła korektę ww. zeznania. Uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 3 196 993, 80 zł wynikającego z braku zaliczenia wartości netto wynikających z faktur sprzedaży VAT wystawionych w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2013 r. za usługi wykonane w 2012 r., ale odebrane i zaakceptowane w 2013 r., Spółka skorygowała wielkość przychodu o tę wartość. W oparciu o ustalenia kontroli nieuwzględnione w korekcie zeznania z dnia 13 lipca 2015 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 583 647, 16 zł, wynikającą z faktur otrzymanych od O.Sp. z o. o., wystawionych w związku z umową nr 1/USŁ/ECM z dnia 15 grudnia 2011 r. i aneksem do tej umowy. Organ I instancji wskazał, że skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu przedmiotowego wydatku może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały wydatkowane środki pieniężne Spółki. W przedmiotowej sprawie posiadane faktury, umowy, dokumentacja przetargowa, która w żaden sposób nie potwierdza wykonania usług przez O. czy E. Sp. z o.o., a także sprzeczne ze sobą oświadczenia i zeznania świadków, nie stanowią materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe jest stwierdzenie, że poniesione wydatki zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W tych okolicznościach Naczelnik stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o łączną kwotę 1 583 647, 16 zł w związku z poniesieniem wydatków na usługi, których związek z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami nie został udokumentowany, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). Dlatego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 1 026 095 zł. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: – art. 120 Op, bowiem Organ I instancji wykazał "inny stan faktyczny w powołanych zakresach aniżeli zostały poczynione ustalenia z pominięciem zgromadzonych dowodów lub potwierdzono nieprawdę w niektórych kwestiach"; – art. 122 Op, bowiem pomimo podjętych działań Organ I instancji pominął kwestię roku 2011 sprzed zawarcia umów o świadczenie usług oraz inne dowody potwierdzające świadczenie usług; – art. 180 Op, poprzez pominięcie oświadczenia J. W., wykorzystano to oświadczenie tylko w zakresie podważenia świadczenia usług w roku 2011 na podstawie umowy ustnej, a oświadczenie dotyczyło okresu po podpisaniu umów w formie pisemnej. Dyrektor decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika, że Spółka, dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie to wynikało z niezasadnego, w przekonaniu Organu II instancji, zaliczenia do ww. kosztów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez O.. Zdaniem Dyrektora nie ma przekonujących dowodów na okoliczność, że zakupione usługi udokumentowane wystawionymi przez O. fakturami VAT zostały rzeczywiście wykonane przez ww. wystawcę faktur, bądź przez jego podwykonawcę, tj. E. Sp. z o.o. Przedłożona dokumentacja przetargowa potwierdza jedynie fakt, że Spółka przystąpiła do przetargu i podpisała kontrakt. Nie dowodzi to, że ww. spółki brały udział w wykonaniu dokumentacji przetargowej, bądź dokonały kosztorysowej wyceny robót budowlanych. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie zdołała tego twierdzenia Naczelnika obalić żadnymi dowodami przeciwnymi. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie Strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania, czy, w jaki sposób i przez kogo faktycznie zostały zrealizowane ww. usługi. Jeżeli udowodniły, że nie wykonał ich wystawca faktur, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać dowodów przeciwnych na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania. Według Dyrektora przedłożona dokumentacja przetargowa i oświadczenia podwykonawców nie mogą być wystarczającą podstawą do uznania, że usługi O. zostały właściwie udokumentowane. Jak wskazał Dyrektor, aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi go prawidłowo udokumentować, tj. według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.). Artykuł 9 ust. 1 ustawy zobowiązuje bowiem podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W ocenie Dyrektora Spółka w żaden sposób nie udowodniła, że kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane, a nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań i oświadczeń. Według Organu II instancji o rzeczywistym charakterze usług nie świadczą dowody przeprowadzone w toku postępowania – przesłuchania osób reprezentujących Skarżącą, jej pracowników, przedstawiciela spółki O.(M. Z.), pisemne stanowisko przedstawione przez inną osobę z tej spółki (J. T.. Na fikcyjny charakter faktur wskazuje też okoliczność, że O. nie osiągnęła żadnego dochodu z tytułu kwestionowanej transakcji. Sam fakt istnienia dokumentacji przetargowej dotyczącej przetargów, w których uczestniczyła Spółka, także nie dowodzi autentyczności zafakturowanych zdarzeń. Z tych względów Organ odmówił Skarżącej prawa do uwzględnienia wspomnianej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu. Na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi II instancji naruszenie: – art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 updop, polegające na uznaniu, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o rachunkowości; – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że wydatki związane z usługami O.nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na brak ich udokumentowania zgodnie z przepisami o rachunkowości. Stwierdziła, że wywody Organu odwoławczego o konieczności prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości są całkowicie chybione, zwłaszcza w kontekście zestawienia art. 9 ust. 1 z art. 7 ust. 2 updop i przepisami ustawy o rachunkowości, dotyczącymi różnic pomiędzy wynikiem podatkowym i księgowym. Ponadto, w ocenie Skarżącej, przyjęcie koncepcji podatkowotwórczego charakteru przepisów ustawy o rachunkowości stoi w sprzeczności z ugruntowanym poglądem judykatury, że normy te nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zdarzeń gospodarczych. W zakresie naruszenia prawa procesowego Skarżąca zauważyła, że Organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które w rezultacie doprowadziły do błędnych konkluzji. W szczególności błędne było ustalenie, że usługi O.(i współpracującej z nią spółki E. Sp. z o.o.) na rzecz Spółki, nie były faktycznie wykonane, gdyż istniał dział przetargowy w ramach struktury Spółki. Zdaniem Skarżącej Dyrektor nie wykazał i nie udowodnił, które z dwudziestu przetargów uznał za zorganizowane przez Spółkę we własnym zakresie i bez udziału O.(wraz z E.). Ponadto nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, a oparcie wydanej decyzji na niezweryfikowanym dokładnie stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że dokonano pobieżnej i powierzchownej analizy akt sprawy, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego miała w dużym stopniu charakter uznaniowy i dowolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Lektura skargi może nasuwać wątpliwości co do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. Dlatego jasno należy sprecyzować istotę tego sporu – było nim ustalenie okoliczności czysto faktycznej, dotyczącej oceny, czy faktury wystawione w 2013 r. przez O. sp. z o. o. , opiewające na łączną kwotę 1 583 647, 16 zł, potwierdzały rzeczywiście wykonane niematerialne usługi pozyskiwania zleceń oraz wsparcia promocyjnego, czy też były tzw. fakturami pustymi, z którymi nie wiązały się żadne, faktycznie wyświadczone usługi, a które wystawiono tylko w tym celu, aby Skarżąca mogła w sposób nieuprawniony zawyżyć koszty uzyskania przychodu w roku 2013. Pierwszą z tych wersji prezentuje Spółka, zaś drugą - Organy podatkowe. Przypomnieć należy okoliczności, jakie ustalono w wyniku postępowania dowodowego niniejszej sprawy. Otóż ze stanowiska Spółki wynikało, że usługi zakontraktowane w umowie z 15 grudnia 2011 r. nominalnie wykonywała O.(spółka ta posługiwała się też nazwą "S."), ale faktycznym wykonawcą tych usług (pismo Spółki z 22 maja 2015 r.) była E. Sp. o.o. Skarżąc zgodzić się miała, aby ta właśnie spółka pełniła rolę wiodącego podwykonawcy, w imieniu którego działać miał J. W. . Rola J. T. oraz M. Z. ze spółki O., polegała raczej, jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, na ogólnym udziale w usługach, kontaktowaniu się z prezesem zarządu Skarżącej oraz z K. L. z tego zarządu oraz na wystawieniu faktur i zgodzie na kompensacyjną formę zapłaty. Tymczasem J. T. wyjaśniła w piśmie z 20 grudnia 2015 r., że sprawa niniejsza (świadczenia przez O. usług na rzecz Spółki) nie jest znana ("...nie jest mi do końca znana."), choć przecież w O. była członkiem zarządu tej spółki. Wyjaśniła, że spółka ta w istocie nie prowadziła żadnej działalności poza tą, w ramach której świadczyć miała usługi objęte umową z 15 grudnia 2011 r. (spółka O. miała być "uśpiona"). J. T. podała, że w rzeczywistości nic w spółce nie robiła ("...nigdy czynnie w niej nie działałam..."). J.T. nie stawiła się na przesłuchanie na okoliczność współpracy O. ze Spółką, nie odpowiedziała też na wezwanie z 16 marca 2016 r. o udzielenie pisemnych wyjaśnień w tym przedmiocie. Powstaje więc retoryczne pytanie, jak możliwe byłoby, aby spółka J. T. świadczyła na rzecz Skarżącej rzeczywiste usługi o wartości ponad 1,5 mln zł, skoro osoba kierująca tą spółką nic nie wiedziała o usługach, skoro nic w tej spółce nie robiła i skoro przyznała, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności (wspomniany stan "uśpienia"). Jedyna możliwa odpowiedź na to pytanie to ta, że usługi nie były de facto świadczone. Nie jest prawdopodobne, aby członek zarządu spółki kapitałowej nic nie wiedział (nie pamiętał) o jedynym kontrakcie zarządzanej spółki, i to kontrakcie opiewającym na znaczną kwotę, gdyby usługi miały charakter rzeczywisty. Odnotować należy, że opisana wyżej relacja J. T. pozostaje w sprzeczności wobec stanowiska samej Spółki, wyrażonego w wyjaśnieniach pisemnych z 22 maja 2015 r. Spółka wskazała właśnie J. T. jako osobę świadcząca usługi i kontaktującą się z E. S.A., podczas gdy ta osoba zaprzeczyła swojej aktywności w O., podała, że nigdy w tej spółce nie działała "czynnie" (oczywiście odrzucić należy tezę, że działanie może być inne, niż "czynne"). Sama zresztą Skarżąca wyjaśniła (pismo z 14 kwietnia 2016 r.), że nie jest w stanie określić, jakie konkretnie czynności wykonywała J. T.. Analogiczne wnioski wynikają z wyjaśnień M. Z.. W odpowiedzi na pismo Naczelnika z 4 lipca 2017 r. wyjaśnił on, że nie pamiętał "dokładnie", w których projektach brał udział, nie pamiętał, jakie dokumenty tworzył, zaś w toku zeznania z 22 grudnia 2015 r. podał ogólnie, że w sprawie świadczenia usług kontaktował się z pracownikami Spółki, których nazwisk nie umiał jednak podać (pismo z 24 lipca 2017 r.). Jako osobę najlepiej poinformowaną o usługach na rzecz Skarżącej M. Z. wskazał J. T., ale – jak wyżej Sąd odnotował – to jego zaufanie do wiedzy J. T. o usługach na rzecz Spółki okazało się bezpodstawne. Żadna z tych osób nie podała więc żadnych konkretnych okoliczności pozwalających uznać, że niebagatelna kwota 1 583 647, 16 zł została przez Skarżącą faktycznie zapłacona (w jakiejkolwiek formie) z tytułu faktycznych usług pozyskiwania zleceń i wsparcia w promocji. Ponieważ J. W. ze spółki E. nie odebrał żadnego z trzech wezwań do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, także od tej osoby niemożliwe okazało się uzyskanie jakichkolwiek relacji potwierdzających rzeczywisty charakter usług. Sąd zauważa, że także przesłuchane w sprawie osoby reprezentujące samą Spółkę nie dostarczyły żadnych przekonujących dowodów na rzeczywisty charakter zafakturowanych usług pozyskiwania zleceń i wsparcia w promocji. Otóż zeznanie K. L. jest ogólnikowe i pełne nieścisłości, które - jak należy przyjąć - nie wystąpiłyby, gdyby J. W. faktycznie świadczył zafakturowane usługi niematerialne. Abstrahując od faktu, że K. L. uznała J. W. za osobę działającą w imieniu O.(J. W. był formalnie członkiem zarządu E.), to nie znała w ogóle faktycznego wykonawcy usług, czyli E. sp. z o.o., nie pamiętała też, czy usługi dla Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] oraz dla Fabryki B. Sp. z o.o. wykonywała z J. W., czy sama. W ocenie Sądu ponownie należy uznać, że gdyby J. W. rzeczywiście świadczył usługi, K. L. nie mogłaby wykazać się tak niezrozumiałą niewiedzą i niepamięcią co do tak znaczącego finansowo kontraktu, wskazałaby też J. T. jako osobę kontaktującą się ze Spółką, ale w toku przesłuchania takie wskazanie nie padło. Z kolei, odnośnie do zeznań poszczególnych pracowników Skarżącej, to – w ocenie Sądu – Organy także trafnie przyjęły, że osoby te (A. S., A. B., A. S., A. N., S. S., A. S.), albo nie znały w ogóle J. T., M. Z. i J. W., albo ich wiedza o tych osobach była marginalna, zdawkowa (polegała np. na "kojarzeniu" J. W.), i nie wiązała się z działalnością zawodową (miała prywatny charakter), albo w końcu, o ile znana im była któraś z tych trzech ww. osób, to wskazani pracownicy Spółki zaprzeczyli, aby którakolwiek z nich świadczyła usługi na rzecz Spółki (np. zeznanie A. N.). Poza sporem jest, że zafakturowane usługi nie były w żaden sposób dokumentowane, nie sporządzano protokołów odbioru prac wykonywanych przez J. T., M. Z. lub J. W., osoby te nie podpisywały nigdy żadnych dokumentów będących efektem swojej rzekomej pracy intelektualnej, które choćby uprawdopodabniałyby faktyczne świadczenie usług, i które mogłyby stanowić początek dowodu. Spółka nie gromadziła przecież efektów usług, jakie miały być świadczone na jej rzecz przez ww. trzy osoby. Rzeczywistego charakteru usług nie potwierdziły także, jak Sąd wyżej ocenił, osobowe dowody przeprowadzone w sprawie. W tej sytuacji oczywiście niezasadne jest oczekiwanie Spółki, że za wystarczające i przekonujące dowody będzie uznana dokumentacja ofertowa zgłoszona przez Spółkę w poszczególnych postępowaniach przetargowych oraz same faktury. W pierwszej z tych dwóch kwestii przypomnieć należy, że Organy nigdy nie podważały powstania tej dokumentacji. Rzecz jednak w tym, że samo istnienie tej dokumentacji w żaden sposób nie potwierdza udziału O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w jej powstaniu. Z kolei, co do faktur, to ich wartość dowodowa jest znikoma – mogą one dowodzić co najwyżej tego, że intencją wystawcy i odbiorcy faktury było upozorowanie faktyczności usług, ale podstawowe doświadczenie życiowe nie pozwala nadać dokumentom faktur jakiegoś istotnego znaczenia. To samo kryterium doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji) wskazuje zresztą, że nie należy nadawać nadmiernego znaczenia bankowym dokumentom przelewu "wynagrodzenia" wynikającego z tzw. pustych faktur, choć przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie nie istniały nawet takie dokumenty bankowe. "Wynagrodzenie" przysługujące O. od Spółki miało przecież postać zawiłych rozliczeń kompensacyjnych, nie nastąpił przepływ żadnego pieniądza bankowego ani - tym bardziej – gotówki. Po raz kolejny należy zestawić ze sobą znaczącą wartość rzekomo wykonanych usług (1 583 647, 16 zł!) oraz okoliczność, że przed podpisaniem umowy z O. Spółka nie realizowała z tym podmiotem żadnych umów. Dziwić więc musi sytuacja, w które dochodzi do zawarcia tak znaczącej umowy o usługi niematerialne z pomiotem, co do którego Skarżąca nie miała jeszcze żadnej wiedzy co do jego rzetelności i kompetencji zawodowych, a polegała jedynie na ustnych rekomendacjach. W końcu trafnie podkreślił Dyrektor, że zawiłe zasady kompensacji długów pomiędzy Spółką, O. oraz Eko – Inżynierią, oznaczał de facto, że spółka O. w wyniku kontraktu ze Skarżącą nie osiągnęła żadnego dochodu. W połączeniu z faktem, że – co jest ponownie poza sporem – w latach 2011 – 2013 spółka O. nie prowadziła żadnej innej działalności, niż ta, która miała wynikać z umowy z 15 grudnia 2011 r., a także z faktem, iż spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, powstaje kolejne retoryczne pytanie o ekonomiczny sens jej istnienia i zawarcia umowy ze Skarżącą. W ocenie Sądu jedyna racjonalna odpowiedź wskazuje na intencje stron tej umowy wygenerowania sztucznych kosztów uzyskania przychodu Spółki. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, Organy trafnie wielokrotnie akcentowały, że absolutnie nic nie wskazuje na rzeczywisty charakter wspomnianych usług. Nie można było uznać, że Spółka poniosła koszt uzyskania przychodu. Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że za koszt może być uznany tylko wydatek faktycznie poniesiony, a nie upozorowany fałszywymi materialnie fakturami lub innymi dowodami księgowymi. Wobec dochowania przez Organy zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego (postępowanie to uznać należy za wyczerpujące, dokładne, ukierunkowane na obiektywne wyjaśnienie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości), Organy nie naruszyły też art. 15 ust. 1 updop odmawiając Spółce prawa do zaliczenia wskazywanej kwoty 1 583 647, 16 zł do kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek nie można zgodzić się z generalną tezą Dyrektora (str. 16 zaskarżonej decyzji), że poniesienia wydatku kosztowego nie można wykazać przy pomocy zeznań i oświadczeń (przecież Organy, przeprowadzając dowody osobowe i oceniając je, w istocie zmierzały do zweryfikowania poniesienia kosztu właśnie za pomocą dowodów z zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień różnych osób zaangażowanych w sprawę rzekomych usług), to w niniejszej sprawie uznać należało, że Spółka nie poniosła zakwestionowanego w decyzji kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej na wstępie kwestii zarzutów samej skargi, to Sąd ponawia uwagę, że treść skargi i jej zarzuty w znacznej mierze są skierowane "obok" zaskarżonej decyzji, zamiast przeciwko stanowisku Dyrektora w niej wyrażonym. Organy nie twierdziły, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości. Owszem – Organy twierdziły, że wydatki muszą być odpowiednio udokumentowane, ale - jak wyżej Sąd odnotował – okoliczność przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza sięgnięcie do dowodów osobowych, wskazuje na rzeczywisty pogląd Naczelnika i Dyrektora, że poniesienie wydatku kosztowego może być wykazane wszelkimi dowodami, a nie tylko dokumentami rachunkowymi preferowanymi przez ustawę o rachunkowości i szeroko rozumiane prawo bilansowe (w tym przez faktury). Organy nie koncentrowały się też na różnicach pomiędzy pojęciem przychodu w ujęciu księgowym, a takim samym pojęciem w ujęciu podatkowym. W efekcie bezprzedmiotowy jest zasygnalizowany w skardze spór o podatkowotwórczy charakter ustawy o rachunkowości. Gdyby Spółka przedstawiła jakikolwiek przekonujący dowód poniesienia wydatku na rzecz O.(ewentualnie – uwzględniając wspomnianą zawiłość potrącenia wynagrodzenia - na rzecz Eko – Inżynierii) z tytułu rzeczywiście wyświadczonych usług niematerialnych, nie byłoby podstaw do zakwestionowania poniesienia kosztu podatkowego w kwocie 1 583 647, 16 zł. W skardze sformułowano jednak zarzuty, które mają charakter teoretyczny i są oderwane od realiów niniejszej sprawy. Podstawą zaskarżonej decyzji były przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustaw stricte podatkowych, zaś Organy respektowały zasadę autonomiczności prawa podatkowego. Organy wcale nie poprzestały na stwierdzeniu, że wobec istnienia w Spółce specjalnego działu przetargowego niemożliwe byłoby ponoszenie przez Skarżącą zbędnych ekonomicznie wydatków. Rolą Organów nie było wykazanie, które z 20 przetargów uznały za zorganizowane przez Spółkę we własnym zakresie, lecz zbadanie, czy zafakturowane usługi były rzeczywiście wyświadczone przez wystawcę faktur. Te dwie kwestie nie są zakresowo tożsame – nie można rzeczywiście wykluczyć, że Skarżąca w toku postępowań przetargowych korzystała jednak z jakichś usług zewnętrznych, ale jeśli tak było, to dla uwzględnienia kosztu powinna wskazać faktycznych usługodawców, na rzecz których poniosła rzeczywiste koszty uzyskania przychodu. Na Organach w niniejszej sprawie nie spoczywał obowiązek poszukiwania takich innych, ewentualnych wykonawców (podwykonawców) tych ewentualnych usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny z punktu widzenia zadania, przed którym stanęły Organy, tj. ustalenia rzeczywistego lub pozornego charakteru faktur wystawionych przez O.. W sprawie słusznie przyjęto pozorny charakter tych faktur, zaś zastosowana w decyzji konwencja językowa (wskazywane w skardze zwroty typu "trudne do wyobrażenia", "trudno dać wiarę") jest jedynie konsekwencją stylu wypowiedzi autora decyzji. Nie oznacza to, że te zwroty retoryczne wskazują na jakieś nieusuwalne wątpliwości Dyrektora co do stanu faktycznego sprawy, i że te wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Takich wątpliwości Organ bowiem nie żywił. Sąd także takich wątpliwości nie miał. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.