III SA/Wa 2082/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. spraw ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003, 2004, 2005 oddala skargi Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie trzema decyzjami z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") i przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.f.") po rozpatrzeniu odwołań W. B. – "Skarżącej" w niniejszych sprawach, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2007 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 r. W zaskarżonych decyzjach przedstawiono stan faktyczny spraw, z którego wynikało, iż Skarżąca w latach 2003 – 2006 rozliczała się wspólnie wraz z mężem Z. B., który w 2002 rozliczał się w formie karty podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż małżonek Skarżącej w latach 2002 do 2007 zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą w formie karty podatkowej. Taki stan w ocenie Skarżącej spowodował możliwość jej wspólnego rozliczenia się wraz z mężem. W wyniku czynności sprawdzających rzetelność deklarowania przez Skarżącą podstaw do opodatkowania wynikających z zeznań podatkowych za lata 2003 - 2005 (PIT - 37), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, iż w stosunku do małżonka Skarżącej – Z. B. zastosowanie mają przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie karty podatkowej, dlatego też w świetle art. 6 ust. 8 u.p.d.f. Skarżąca nie mogła dokonać wspólnego rozliczenia osiągniętych dochodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r. za lata 2003-2005 określił Skarżącej podatek dochodowy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. przyjmując za podstawę dochód Skarżącej do opodatkowania. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołania, w których zakwestionowała w całości decyzje organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o ryczałcie" ). Zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej interpretacji i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.f. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na zmiany zapisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie osiąganych przez osoby fizyczne obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu w N. w wydanych decyzjach naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust 8 u.p.d.f. Według Skarżącej, gdyby jej mąż Z.B. chciałby być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym to takie oświadczenie złożyłby w terminie do 20 stycznia 2003 r. i w latach następnych. Dlatego też utwierdzona w przekonaniu o słuszności swojego stanowiska Skarżąca uważała, że w stosunku do jej małżonka nie miały zastosowania przepisy dotyczące zryczałtowanej formy i nie widzi przeszkód do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem w latach 2003 - 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania wykazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2007 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż w stosunku do jej sytuacji prawnej nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 u.p.d.f. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku na mocy przepisów ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), wynika zasada, że w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyklucza się ich wspólne opodatkowanie. Organ odwoławczy podniósł w zaskarżonych decyzjach, iż faktem było to, że małżonek Skarżącej był opodatkowany kartą podatkową od dnia 28 stycznia 1992 r. Wprawdzie od 2002 r. prowadzona przez niego działalność była zawieszona, ale w obowiązującym terminie nie zgłosił on jej likwidacji, nie zmienił również formy opodatkowania. Nadto w 2002 i latach następnych po otrzymaniu decyzji ustalających wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej małżonek Skarżącej nie zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również nie wniósł środków zaskarżenia od decyzji ustalających za lata 2003-2005 wysokość podatku w formie karty podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowa jest zatem argumentacja Skarżącej odnosząca się do naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem jak wynika z akt sprawy w stosunku do jej męża przez cały badany okres miały zastosowanie przepisy ustawy o ryczałcie. Zawieszenie działalności od 2002 r. oznaczało tylko brak obowiązku zapłaty podatku ustalonego decyzjami i nie wywierało wpływu na zmianę zasad wspólnego opodatkowania. Na ostateczne decyzje Skarżąca wniosła trzy skargi o tej samej treści, w których zwróciła się o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości jako naruszających prawo. W uzasadnieniu skarg Skarżąca wyjaśniła, że składając zeznanie podatkowe za 2006 r. została poinformowana, że nie może rozliczyć się wspólnie z małżonkiem ponieważ w stosunku do niego mają zastosowanie przepisy ustawy o ryczałcie i powinna była dokonać korekty zeznań za lata 2003 - 2006. Sytuacja ta była dla niej ogromnym zaskoczeniem bowiem dotychczas ich zeznania podatkowe nie były kwestionowane. W ocenie Skarżącej zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. pominęli fakt, że zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2003 r. w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie przewiduje możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Wówczas podatnik składa oświadczenie, według określonego wzoru, a tego nie zrobił mąż Skarżącej. Zatem w ocenie Skarżącej automatycznie przestał być opodatkowany w formie karty podatkowej. Ponadto wydanie decyzji ustalających wysokość opodatkowania w formie karty za lata 2003 – 2005 w stosunku do małżonka Skarżącej, było w jej ocenie pozbawione podstaw prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołuje orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn. akt II FSK 578/06 i 579/06, w których Sąd uznał, iż pomimo zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonaniu zmian przepisu regulujących zasady opodatkowania ryczałtem nie przewidziano przepisów przejściowych, tym samym nie określono jak ma postąpić podatnik, który przed zmianą był opodatkowany ryczałtem i nie złożył oświadczenia o wyborze ryczałtu do 20 stycznia danego roku podatkowego. W wyroku tym Sąd uznał, że co do zasady podatnicy opodatkowani są według zasad ogólnych, chyba że złożą oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. — powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2082/07 III SA/Wa 2083/07, III SA/Wa 2084/07 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2082/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. II. Istotą sporu na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego jest ustalenie możliwości skorzystania na podstawie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.f. w latach 2003-2005 przez podatniczkę ze wspólnego opodatkowania wraz z mężem, którego działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej została zawieszona. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż jej małżonek nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, w tym także wyboru sposobu rozliczenia w formie karty podatkowej zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do jego osoby, która ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej w latach 2003 - 2005 nie istniały przeszkody do wspólnego rozliczenia się z jej małżonkiem. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, które wskazywały, iż w efekcie zmiany brzmienia art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nadanego ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), od 1 stycznia 2003 r. wspólne opodatkowanie małżonków zostało wykluczone, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organy podniosły, że nawet w przypadku nie uzyskania w roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej ze względu na zawieszenie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej – do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy o ryczałcie. Taki stan prawny powoduje brak możliwości wspólnego rozliczenia się z małżonkiem opodatkowanym na zasadach ogólnych. Spór w przedmiotowych sprawach dotyczy zatem wykładni przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 8 w zestawieniu z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczącymi opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Uznać należy, że uregulowanie prawne zawarte w wymienionym wyżej przepisie jest odstępstwem od zasady przyjętej w art. 6 ust. 1 omawianej ustawy przyjmującej regułę odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów. Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może mieć miejsce jedynie po spełnieniu przez małżonków pewnych warunków: Warunkami tymi są: – istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, – złożenie przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. na podstawie normy określonej w art. 6 ust. 8 tej ustawy podlega wyłączeniu w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f. lub przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd podkreśla także, że w sprawie nie jest kwestią sporną fakt, że małżonek Skarżącej w latach 2003 - 2005 nie składał oświadczeń o zrzeczeniu się ze zryczałtowanej formy opodatkowania. III. Sąd w rozpoznawanych sprawach uznał, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność zgłoszenia organowi podatkowemu przez jej małżonka w 2001 r. faktu zawieszenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej miała jedynie wpływ na wysokość opodatkowania działalności gospodarczej małżonka rozliczającego się w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 34 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. W sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwy urząd skarbowy o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Na podkreślenie w kontekście powyższego można wskazać tezy uzasadnienia orzeczenia NSA z dnia 19 czerwca 2007 r. Sygn. akt II FSK 822/06 oddalającego skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2653/05 , w którym Sąd potwierdził, iż "nie może być wątpliwości co do tego, iż o zawieszeniu działalności gospodarczej można mówić wyłącznie wtedy, gdy taka działalność jest prowadzona." Warto także podnieść, że zawieszenie działalności gospodarczej nie oznacza jej likwidacji, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują instytucji zawieszenia działalności gospodarczej. (por. orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 2 września 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 911-912/05.) Zdaniem Sądu zawarty w przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.f. warunek do skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania małżonków polegający na tym, że do drugiego małżonka nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oznacza taką sytuacje, w której małżonek ten nie ma prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej. Oznacza to takie ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, w której nie ma on uprawnienia do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie przepisów powołanej ustawy o ryczałcie a w roku 2004 także art. 30c u.p.d.f. a zatem sytuację, w której podatnik nie wybrał zryczałtowanej formy opodatkowania lub ją wybrał, jednakże w przepisanym terminie zrzekł się zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie Sądu przy wykładni przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nie ma znaczenia czy podatnik, który nabył prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania efektywnie korzysta z niej w roku podatkowym, czy też w roku podatkowym nie osiąga przychodów lub dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, ważne jest to, że każdy przychód lub dochód objęty zakresem przepisów o zryczałtowanych formach opodatkowania z chwilą uzyskania go przez podatnika nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i będzie miała do niego zastosowanie zryczałtowana forma opodatkowania. Zatem chodzi tutaj o taką sytuację prawną podatnika, w której wystąpienie zdarzeń faktycznych opisanych w hipotezach norm prawnych regulujących opodatkowanie w formie zryczałtowanej skutkować będzie powstaniem po stronie podatnika obowiązku rozliczenia zryczałtowanego podatku, obowiązek ten nie zawsze będzie oznaczał obowiązek zapłaty podatku z uwagi na określoną przez przepisy prawa możliwość korzystania z przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieuzyskanie dochodów (przychodów) podlegających zryczałtowanemu podatkowi było warunkiem do zastosowania wspólnego rozliczenia małżonków, określonym w przepisie art. 6 ust. 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002, po zmianie tego przepisu dokonanej powołaną wyżej ustawą nowelizującą u.p.d.f. warunkiem tym był brak możliwości zastosowania do małżonków przepisów ustawy o ryczałcie Zmiana ta miała zasadniczy charakter i nadała przepisowi art. 6 ust. 8 u.p.d.f. nową treść, która nie może być utożsamiana z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2002 r. Nowa treść komentowanego przepisu miała szerszy zakres niż treść poprzednio obowiązująca. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w rozpoznanych sprawach organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.f. i zasadnie przyjęły, że do małżonka Skarżącej miały zostawanie przepisu ustawy o ryczałcie, co wyłączyło możliwość wspólnego rocznego rozliczenia się małżonków. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznanej sprawie prawidłowo także oceniły na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie skutki prawnopodatkowe opisanych okoliczności faktycznych związanych z brakiem zrzeczenia się przez małżonka Skarżącej w roku 2003 i latach następnych prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż z dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. wynika zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej samej formie. Z dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 - 2005 wynika, że małżonek Skarżącej w tych latach był uprawniony do korzystania z prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu z przepisów ustawy o ryczałcie nie da wywieść się wniosku, że warunkiem korzystania przez podatnika z prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej jest uzyskiwanie w kolejnych latach przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Co prawda przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (pkt 1) lub karty podatkowej (pkt 2), jednakże przepis ten nie może być odczytywany jako norma prawna uzależniająca uprawnienie do zryczałtowanej formy podatku dochodowego od faktu uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób ogólny określa zryczałtowane formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast szczegółowe warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej określone są w art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Zdaniem Sadu podatnik, który nabył prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. i prawa tego nie zrzekł się w kolejnych latach podatkowych począwszy od roku 2003, mimo tego, że nie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu w tej formie - uprawnienie do tej formy opodatkowania zachował. Z tych względów należało stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w związku z przepisem art. 6 ust. 8 u.p.d.f. był niezasadny. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.