III SA/Wa 2082/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A. B. (dalej jako "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z motywów zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 września 2008 r., obejmującego podatek od towarów i usług za 2001 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. orzekająca o odpowiedzialności członków zarządu I. Sp. z o.o. – J. F. i Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona Skarżącej dnia 24 października 2006 r. Zawiadomieniem z dnia 19 września 2008 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej w P. S.A. w W. (doręczone Bankowi w dniu 29 września 2008 r.) oraz P. Oddział w Polsce (doręczone Bankowi w dniu 30 września 2008 r.). Ponadto organ egzekucyjny skierował do 42 innych banków zawiadomienia z dnia 19 września 2008 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej. Odpisy zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczym doręczono Skarżącej w dniu 29 września 2008 r. Pismem z 22 czerwca 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2009 r., Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Utrzymywała, że dochodzone należności uległy przedawnieniu. Wskazała, iż art. 118 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm., dalej jako "O.p.") powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a wówczas przepis ten nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] marca 2010 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 września 2008 r. W zażaleniu Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia zobowiązania, twierdząc, że już w momencie wystawienia tytułu wykonawczego zobowiązanie w nim wskazane było przedawnione, ponieważ zdarzenia gospodarcze miały miejsce w 2001 r., natomiast czynności egzekucyjne zostały dokonane dopiero w 2008 r. W powołanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty zażalenia uznał za niezasadne. Wskazał, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku podaną w tytule wykonawczym z 19 września 2008 r. jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności wspólników Spółki z o. o. I. za zaległości podatkowe. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy może być kwestionowany jedynie poprzez wniesienie zarzutu w trybie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej jako "u.p.e.a."). Poinformował, iż wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinien być rozpatrzony w oparciu o art. 59 § 1-5 u.p.e.a. Organ odwoławczy podniósł, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane w przepisach art. 70 § 1 O.p. jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. W związku z tym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 118 § 1 tej ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Według postanowień art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu, przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Natomiast rozpoznanie zarzutu przedawnienia może dotyczyć wyłącznie badania, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości zobowiązanego, a nie przedawnienie zobowiązania Spółki. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle powyższego nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 u.p.e.a. Dlatego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 20 lipca 2010 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowań egzekucyjnych z powodu przedawnienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 21 O.p., - art. 33 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 I art. 45 § 1 u.p.e.a. - art. 6 k.p.a. w wyniku prowadzenia postępowania z jego obrazą, - art. 7 k.p.a. przez odmowę przeprowadzenia postępowania nakazanego tym przepisem, - art. 77 k.p.a. przez podjęcie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego, - art. 78 k.p.a przez odmowę bez uzasadnienia przeprowadzenia dowodu na żądanie strony skarżącej, - art. 107 k.p.a. przez wydanie skarżonych decyzji, - art. 227 § 2 O.p. przez brak ustosunkowania się organu pierwszej instancji do podawanych dat zdarzeń gospodarczych i obowiązujących przepisów o odpowiedzialności osób trzecich, - art. 120 i art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania bez wyjaśnienia podstawowych kwestii i wydawania decyzji oraz postanowień w sprawie przedawnienia bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej zwana "ustawą zmieniającą") w przypadku zobowiązań określonych w tej ustawie nie następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać przedawnienie z urzędu, ponieważ nie może egzekwować wygasłych z mocy prawa zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie przedawnienia należy prowadzić w oparciu o daty zdarzeń gospodarczych i przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązań podatkowych. Za datę powstania zobowiązania podatkowego należy przyjmować datę określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Z 1993 r. nr 11 poz.50 ze zm.) w powiązaniu z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz. U. 1997 nr 23, poz. 117 ze zm.), a nie datę wystawienia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące w okresie zdarzenia gospodarczego przepisy o przedawnieniu nie dopuszczały przerwania biegu przedawnienia i w związku z tym bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. W opinii Skarżącej pominięcie w rozstrzygnięciu przedstawionych faktów, dat i obowiązujących przepisów jest obrazą zasad postępowania administracyjnego oraz zasad państwa prawa jakim zgodnie z Konstytucją RP jest nasz kraj. Skarżąca wniosła o uchylenie tytułów egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu egzekwowania przedawnionych i odpisanych jako przedawnione należności. Zawarła prośbę o wydanie poświadczenia, że wszystkie decyzje zostały umorzone i postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Skarżąca powołując się art. 21 ustawy zmieniającej utrzymywała, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 118 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., co oznacza, że przedawnieniu uległo zobowiązanie wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki z o.o. I. w podatku od towarów i usług za 2001 r. Stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za 2001 r. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w sytuacji, gdy zaległości podatkowe powstały przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się przepisy w dotychczasowym brzmieniu (brzmieniu obowiązującym przez zmianą). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wykazując nieprawidłowość stanowiska Skarżącej odnośnie do zastosowania w niniejszej sprawie art. 118 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stwierdził, że art. 21 ustawy zmieniającej dotyczy zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i nie dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ten argument nie obala jednak prawidłowości stanowiska Skarżącej. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że sformułowanie "zakres odpowiedzialności" obejmuje również czas trwania odpowiedzialności. Nie powinno uchodzić uwadze, że art. 118 jest jednym z wielu przepisów zamieszczonych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. W Rozdziale tym została uregulowana materia dotycząca odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w tym dotycząca przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zatem użyte w art. 21 ustawy zmieniającej sformułowanie "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych" należy rozumieć wszystkie przepisy normujące tę materię. Przepis ten nie wyłącza spod jego działania niektórych przepisów regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Jeśli więc w ramach regulacji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w art. 118 § 2 O.p. określony został termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, że art. 21 ustawy zmieniającej nie obejmuje zakresem działania ww. art. 118 § 2. Zauważyć przy tym należy, że ostatni z wymienionych przepisów de facto stanowi o przedawnieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje, mocą art. 21 ustawy zmieniającej, art. 118 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wówczas przepis ten stanowił, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Pierwszy z przepisów określa termin w jakim może być wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, drugi zaś określa termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Omawiany przepis nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2001 r. została wydana w 2006 r., to zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji przedawniło się z końcem dnia 31 grudnia 2009 r. To zaś oznacza, iż w dacie wydania postanowienia Dyrektora Izby Celnej odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. w dniu 22 marca 2010 r. istniała przesłanka, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, organ miał obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne. Nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Wobec uznania za zasadny zarzut przedawnienia, bezprzedmiotowe jest prowadzenie rozważań odnośnie do pozostałych zarzutów skargi. Celem wyjaśnienia podnieść jedynie należy, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, więc zarzuty dotyczące uchybień w tym zakresie nie mogą być uwzględnione. Również nietrafne są zarzuty dotyczące decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zobowiązania Spółki i poprzedzającego wydanie tych decyzji postępowania, ponieważ zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Jak wiadomo w niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i zakres tego rozstrzygnięcia wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd. Sąd nie może też uwzględnić wniosków skargi dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylenia tytułów egzekucyjnych i "wydania poświadczenia, że wszystkie decyzje zostały umorzone i postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone". Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Z powyższego wynika, iż tym bardziej sąd administracyjny nie wydaje poświadczeń na okoliczność wskazaną w skardze, tj. że "decyzje zostały umorzone i postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.