III SA/Wa 2085/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant Referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] .01.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.; dalej: NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej z H. Sp. z o.o. w likwidacji; dalej: Spółki byłego prezesa zarządu R.B.; dalej: Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2013 r. w kwocie 57.616,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 24.743.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.527.52 zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pełnomocnik Skarżącego złożył w dniu 26.02.2018 r. odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ; dalej: DIAS utrzymał w mocy zaskarżona decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności stwierdził, że w świetle art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do podatku od towarów i usług za 01/2013 r. w kwocie 57.616,00 zł, został zachowany. DIAS podkreślił, że NUS pismem z dnia [...] .08.2013 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność pieniężną m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2013 r. Wierzytelność zgłoszona przez NUS uznana na liście w kat. III nie została zaspokojona nawet w części, co świadczy o tym, że nie doszło do zrealizowania celu prowadzonego postępowania upadłościowego, tj. zaspokojenia wierzycieli upadłego. Poza tym przeprowadzone postępowanie upadłościowe jest, zdaniem DIAS, szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego dla wierzycieli, którzy nie zostali zaspokojeni w jego toku, dlatego uznać należy, że jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również w razie przeprowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie DIAS, Organ I instancji zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.). Na dzień dzisiejszy pozostają bowiem w dalszym ciągu nie uregulowane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06,09,11/2012 r. w łącznej kwocie 55.514.10 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p., DIAS skonstatował, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych od 01//2011 r. (najstarsza zaległość dotyczyła miesiąca 01/2011 r., którego termin zapłaty upływał z dniem 21.02.2011 r.) zatem w ocenie organu I instancji Skarżący nie dochował dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość. Kolejna niezapłacona kwota podatku to podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (P1T-4R) za 02/2011 r. (termin płatności 21.03.2011 r.). DIAS wskazał, że wtedy niepłacenie zobowiązań przeszło już w stan trwały i nie mogło pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki. Wtedy już bezspornie, w ciągu 14 dni od dnia powstania zaległości w podatku od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za 02/2011 r., tj. od 22.03.2011 r. powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie wskazanego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu nie przesłuchania świadków, którzy mieliby posiadać wiedzę związaną z sytuacją finansową Spółki w okresie, za który orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że dla zaistnienia przesłanki złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w toku prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny pozwoliły na określenie sytuacji finansowej Spółki w kwestii okoliczności dotyczących przesłanek upadłościowych. Jedną z najistotniejszych zasad postępowania podatkowego, jest wyrażona w art. 122 o.p., zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Bezpośrednio z tą zasadą koresponduje i ją konkretyzuje zasada, iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy czym obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy zdaniem DIAS ww. zasada była realizowana przez Organ podatkowy I instancji. Fakt, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W skardze zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) przez ich błędne zastosowanie polegajace na wadliwej subsumpcji i uznaniu, że zaskarżona odwołaniem decyzja z dnia [...] stycznia 2018 r. jest prawidłowa, podczas gdy Organ I instancji nieprawidłowo naliczył odsetki od zaległości podatkowych od dnia ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] stycznia 2018 r.; 2. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem decyzja Organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki została wydana w okolicznościach braku wykazania przez Organ I instancji bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółki, w tym Organ I instancji nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do ruchomości Spółki oraz jej wierzytelności względem kontrahentów; 3. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w na początku 2011 r., a w konsekwencji, że właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość ww. Spółki nastąpił wcześniej niż dnia 9 października 2012 roku, tj. w terminie 14 dni liczonych począwszy od dnia 22 marca 2011 roku; - naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, prób pozyskania inwestora dla Spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 9 października 2012 r. mimo, że przeprowadzenie tych dowodów wykazałoby, że styczeń 2011 wskazany przez Organ I, powtórzony przez Organ II instancji nie stanowił właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także poprzez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek analiz sytuacji finansowej Spółki na styczeń 2011 r. i na chwilę złożenia przez Skarżącego w imieniu Spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że w niniejszej sprawie nie formułował zarzutu naruszenia przez organy art. 118 § 1 o.p. Takiego zarzutu ze względu na okres powstania zaległości podatkowej nie można było podnieść. Stąd wywody skarżonej decyzji zapewne przeniesione z innej decyzji dotyczącej Skarżącego są chybione. Zdaniem Sądu ten błąd organu nie ma jednak znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu dotyczącego błędnego naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, tj. błędnego ustalenia okresu naliczania odsetek do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji a nie do dnia ogłoszenia upadłości. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że podziela pogląd Skarżącego i organu odwoławczego, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 107 § 3 o.p. ze względu na treść przepisu intertemporalnego – art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. zmieniającej o.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zmieniającej nakazuje stosować przepisy ustawy zmienianej, tj. o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie Sąd zauważa, że stanowisko wskazujące, że osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, wynika z konstatacji, że obciążenie odsetkami członka zarządu w ww. sytuacji spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki – dłużnika głównego. Niewątpliwie zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Zatem z masy upadłości nie mogą być zaspakajane odsetki naliczane po dniu ogłoszenia upadłości, ale powyższe odsetki mogą być zaspakajane z majątku z innego mienia upadłego niż masa upadłości. Zgodnie natomiast z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury wyrażonym na gruncie prawa upadłościowego należy skonstatować, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody w dalszym naliczaniu odsetek (patrz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie można więc przyjąć, jakoby powstanie stanu niewypłacalności dłużnika stanowiło okoliczność zwalniającą dłużnika z zapłaty należnych odsetek wierzycielom. Odnosząc powyższe ustalenia do kwestii odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Sąd podkreśla, że w pełni akceptuje stanowisko, zgodnie z którym zakres odpowiedzialności osoby trzeciej – dłużnika subsydialnego nie może być szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki – dłużnika głównego. Jednakże zakres odpowiedzialności osoby trzeciej byłby szerszy niż spółki jedynie w sytuacji, w której spółka w wyniku postępowania upadłościowego traci byt prawny. W tej sytuacji po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka nie byłaby podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, a więc niemożliwe jest również obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu kierując się ww. zasadą skorelowanego zakresu odpowiedzialności. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie upadłościowe w stosunku do H. Sp. z o.o. zostało umorzone prawomocnym postanowieniem, zatem spółka nie utraciła bytu prawnego. W związku z powyższym w ocenie Sądu zakres odpowiedzialności Skarżącego w zakresie okresu naliczona odsetek od zaległości podatkowej nie jest szerszy niż zakres odpowiedzialności H. Sp. z o.o. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło bowiem do zakończenia bytu prawnego ww. spółki. Organ zatem mógł naliczyć odsetki również za okres w którym trwało postępowanie upadłościowe. Zauważyć także należy, że zaległość podatkowa nie została zaspokojona z masy upadłości, a więc nie wygasła zgodnie z art. 59 o.p. W związku z powyższym dochodzona przez organ kwota odsetek nie stanowi "samodzielnej" wierzytelności, ale nadal związana jest z istniejącą zaległością podatkową – wierzytelnością główną. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił okres naliczania odsetek. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszeniem art. 116 o.p Sąd stwierdza, że skarżona decyzja została wydana z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 4 o.p. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszaniem art. 116 o.p. W świetle ww. przepisu zadaniem organu jest wykazanie, że w sprawie zostały spełnione tzw. przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ zatem wykazał, że Skarżący – pan R.B. pełnił funkcję prezesa zarządu H. Sp. z o.o. do dnia [...].04.2017 r., a więc w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku VAT za 06, 09, 11 2012 r. Powyższa okoliczność nie jest również kwestionowana przez Skarżącego. Drugą przesłanką pozytywną odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wynikająca z art. 116 § 1 o.p. jest obowiązek wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki - H. Sp. z o.o. Skarżący w skardze nie zgadza się z ustaleniem, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Sądu organ wykazał bezskuteczność egzekucji. Należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję jak postępowanie egzekucyjne. Sprowadza się ona do likwidacji majątku dłużnika, celem zaspokojenia jego wierzycieli. Wobec upadłego prowadzona jest egzekucja uniwersalna, skierowana do całego jego majątku. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r. (I FSK 1982/16) o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do spółki - H. zostało umorzone i nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego. W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku ww. spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślić ponownie należy, egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na niezaspokojenie wierzyciela – organu podatkowego w postępowaniu upadłościowym prowadzonym w stosunku do spółki, które zostało prawomocnie umorzone. Organ wbrew sugestiom Skarżącego nie uznał egzekucji za bezskuteczną w związku z bezskutecznością niektórych podjętych czynności egzekucyjnych przed wszczęciem postępowania upadłościowego. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki - H., jeżeli zatem jak wskazuje pełnomocnik Skarżącego ww. spółka posiadała znaczny majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych przed wszczęciem postępowania upadłościowego to Sąd nie dostrzega przyczyny dla której spółka zarządzana przez Skarżącego nie uregulowała zaległości podatkowych wynikających przecież z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał uprzednio decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ww. spółki, która to wysokość mogłaby "zaskoczyć" Skarżącego. Natomiast okoliczność wszczęcia postępowania upadłościowego jest o tyle istotna, że w jego wyniku nie doszło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego, a więc majątek był już wtedy niewystarczający. Zauważyć należy, że Skarżący nie utracił funkcji prezesa zarządu powyższej spółki, co uniemożliwiłoby mu zapłatę zobowiązań podatkowych spółki a jednocześnie doprowadziło do "wyprowadzenia" majątku ww. spółki wbrew woli Skarżącego, dlatego też w tym zakresie argumentacja pełnomocnika jest absolutnie chybiona. Przechodząc do rozpatrzenia tzw. przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki H. został złożony. Zdaniem Sądu, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Następnie zauważyć należy, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego, a więc rację ma organ odwoławczy, że już ta okoliczność wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Organ odwoławczy również prawidłowo w celu ustalenia daty, w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości odwołuje się do regulacji zawartej w art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego. Rację oczywiście ma pełnomocnik, że generalnie nie każde niezapłacenie w terminie zobowiązania podatkowego w wymaganej wysokości jest tożsame z niewypłacalnością. Jednakże w przypadku spółki H. zaległości podatkowe w podatku VAT istniały już w lutym 2011 r, podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT4R). Ponadto wierzycielem spółki był ZUS. Mając także na uwadze, że zobowiązania spółki wobec wskazanych powyżej wierzycieli wystąpiły od stycznia 2011 r. i miały charakter powtarzający się w kolejnym miesiącu (nieuregulowanie drugiej płatności) to zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił datę 22.03.2011 r. jako datę w której powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że dla uznania niewypłacalności spółki konieczne było zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym podmiotu – wysokością aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku, Sąd zauważa, że dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań. W tym kontekście należy odnieść się także do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność dobrej sytuacji finansowej spółki. Ponownie wskazać należy, że istotny jest obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań a nie kondycja finansowa spółki. Dlatego też organ zasadnie odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, gdyż nie mogły one mieć wpływu na wynika sprawy. Końcowo Sąd zauważa, że jak wykazał organ zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w związku z przerwaniem jego biegu ze względu na ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.