III SA/Wa 2088/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. ustalającą S. K. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.145 zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 120.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] czerwca 2009 r. w trybie art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2003 r. Skarżący w złożonym oświadczeniu z 19 sierpnia 2009 r. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów powołał się na fakt otrzymania w dniu 30 maja 2003 r. od swojego ojca B. K. darowizny w kwocie 120.000 zł. Udzielenie darowizny zostało potwierdzone przez B. K. oświadczeniem. W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, natomiast podatek wyliczony wg stawki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej u.p.s.d.) w kwocie 7.108,70zł został przez Skarżącego zapłacony w dniu 21 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 120.000, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę darowizny 120.000 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00zł zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 (cele mieszkaniowe) i kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00zł wynikającej z treści art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz stosując 20% stawkę podatku, ustalił dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.145,00zł. Skarżący pismem z 30 marca 2009 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego obdarowany dokonując w dniu 21 lipca 2009 r. wpłaty należnego podatku z tytułu otrzymanej 30 maja 2003 r. darowizny spełnił obowiązek wynikający z ustawy, a fakt powołania się przez Skarżącego w dniu 19 sierpnia 2009 r. na przedmiotową darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie może skutkować zastosowaniem w sprawie 20% stawki sankcyjnej, gdyż należny od tej czynności podatek w chwili powołania się został już zapłacony. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i ustalenie podatku w wysokości 6.434,10zł. W piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wskazał, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, natomiast w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowy w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ponadto dodał, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do złożenia zeznania podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika (dokonana w formie aktu notarialnego umowa darowizny, umowa nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugoda w tym przedmiocie). W związku z powyższym organ podatkowy podkreślił, że w dniu 30 maja 2003 r. została udzielona darowizna środków pieniężnych Skarżącemu, który nie zgłosił faktu powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez notyfikacje tego zdarzenia w złożonym zeznaniu podatkowym, tak więc zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli z dniem 31.12.2008 r.). Następnie w toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 czerwca 2009 r. postępowania podatkowego z Skarżący w dniu 19 sierpnia 2009 r. powołał się na fakt otrzymania od swojego ojca darowizny w kwocie 120.000,00zł. W związku z powyższym w myśl art. 15 ust. 4 u.p.s.d., zdaniem organu moment powołania się jest więc chwilą, w której dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że w sprawie obowiązek podatkowy na skutek powołania się Strony powstał na nowo w dniu 19 sierpnia 2009 r. i względem tej czynności należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r., natomiast dokonanie wpłaty podatku wg stawki przewidzianej art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie miało wpływu na już powstałe skutki prawne. Tym bardziej, iż zobowiązanie w tym podatku powstaje dopiero wskutek doręczenia decyzji, która ma charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie w drodze samoopodatkowania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Reasumując organ podatkowy uznał, że fakt powołania się przez Skarżącego na darowiznę w trakcie trwania postępowania podatkowego za 2003 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przesądził o konieczności zastosowania 20% stawki podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 16 lipca 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie; 2. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieustosunkowanie lub ogólnikowe ustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla załatwienia sprawy, w tym uzasadnienie rozstrzygnięcia okolicznościami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy 3. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznanie, że zapłata podatku nastąpiła po dniu powołania się przez stronę na dokonaną darowiznę. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 roku, o dopuszczenie dowodu z dokumentu - zeznania podatkowego Strony skarżącej za rok 2009 na okoliczność wysokości dochodów osiąganych przez stronę Skarżącą, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według odpowiednich norm. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się z zastosowaną przez organ podatkowy 20% stawką podatkową. Uznał, że podatnik wpłacając w dniu 21 lipca 2009 r. należny z tytułu otrzymanej w dniu 30 maja 2003 r. darowizny podatek spełnił obowiązek wynikający z ustawy, a fakt powołania się przez w dniu 19 sierpnia 2009 r. na przedmiotową darowiznę w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie może skutkować zastosowaniem w sprawie 20% stawki sankcyjnej, gdyż należny od tej czynności podatek w chwili powołania się został już uiszczony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącego od jego ojca w 2003 r., co do której wyliczono 20% stawkę opodatkowania. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z wydatkami poniesionymi w 2003 r. W postępowaniu tym, 19 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył "oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów", w którym jako źródło przychodu wskazał m.in. darowiznę gotówki, otrzymaną od ojca w dniu 30 maja 2003 r. Jednocześnie przedłożył potwierdzenie wykonania w dniu 21 lipca 2009 r. przelewu na rachunek Urzędu Skarbowego W. w kwocie 7.108,70 zł. Otrzymaną kwotę darowizny Skarżący przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego W dniu 1 grudnia 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, zakończone ostatecznie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe uznały, że powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2009 r. na darowiznę otrzymaną w roku 2003 spowodowało powtórne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej darowizny. Zobowiązanie podatkowe zostało naliczone według stawki 20%. Skarżący natomiast dowodził, że przewidujący taką stawkę przepis u.p.s.d. nie ma wobec niego zastosowania z uwagi na zapłatę przez niego podatku od przedmiotowej darowizny jeszcze przed faktem powołania się na nią. Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Reguła powyższa ulega modyfikacji m.in. w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim bowiem przypadku – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku informację o darowiźnie organ podatkowy uzyskuje dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu (kontroli). Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Tak też było w przypadku Skarżącego, który powołując się na darowiznę otrzymaną od ojca wykazał, że poniesiony przez niego w 2003 r. wydatek na zakup mieszkania sfinansowany został m.in. kwotą z tej darowizny. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu. Stąd w u.p.s.d. zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu, obowiązek podatkowy wobec Skarżącego powstał więc z chwilą powołania się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. na fakt otrzymania darowizny, tj. 19 sierpnia 2009 r. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W cytowanym przepisie ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone, tj. przed dniem 19 sierpnia 2009 r. Trafnie i bez naruszenia prawa uznano również, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a to ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W omawianej sprawie obowiązek podatkowy od uzyskanej w 2003 r. darowizny powstał w dniu 19 sierpnia 2009 r., a więc w dniu powołania się osobiście przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. Jakkolwiek organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 czerwca 2009 r., to należy wyjaśnić, że organ II instancji skorygował powyższe stanowisko wskazując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 19 sierpnia 2009 r., to jest dzień, w którym podatnik osobiście powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny. W świetle powyższych okoliczności nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze, że organ I instancji wadliwie określił moment przedmiotowego obowiązku. Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy w dacie powstania obowiązku podatkowego wiadomym jest jedynie, że określona osoba jako podatnik powinna zapłacić należność z określonego tytułu. Od obowiązku tego należy odróżnić zobowiązanie podatkowe, którym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem prawidłowego doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania(art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji wymiarowej wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Unika on w ten sposób niepewności, występującej często przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa, co do istnienia zobowiązania i poprawności wyliczenia kwoty podatku. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż w dniu 19 sierpnia 2009 r. to jest w dniu, w którym podatnik osobiście powołał się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny, powstała nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, czyli obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja, tj. przekształcenie w zobowiązanie podatkowe, nastąpiła dopiero w dniu 17 marca 2010 r., z chwilą doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20.145 zł. Przedmiotową decyzją organ podatkowy ustalił wysokość podatku należnego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zatem dopiero w skutek odbioru powyższej decyzji Skarżący zobligowany był do zapłaty podatku od darowizny otrzymanej od ojca w 2003 r. Uiszczona w dniu 21 lipca 2009 r. na rachunek Urzędu Skarbowego W. w kwota 7.108,70 zł. nie stanowi realizacji zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, które to zobowiązanie, jak wskazano wyżej powstało dopiero w momencie doręczenia decyzji ustalającej tj. 10 marca 2010 r. Wobec powyższego zarzut Skarżącego, jakoby dokonał zapłaty podatku należnego jeszcze przed faktem powołania się na darowiznę nie znajduje uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu w świetle okoliczności sprawy bezzasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 121 § 1,122, 124, 191, 210 § 4. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadząc postępowanie w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych, wyjaśniając przy tym stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu organy działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 121 § 1 Op., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Sąd stwierdza, że uchybienie w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie niosło negatywnych konsekwencji dla Skarżącego, nadto uchybienie to zostało naprawione w decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu stanowisko organu odnośnie wniesionej przez Skarżącego opłaty, jakkolwiek lapidarne, jednak trafnie wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zatem wpłata wniesiona na rzecz organu podatkowego jeszcze przed doręczeniem decyzji nie wywołuje skutków prawnych w zakresie zapłaty podatku. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślenia wymaga to, iż w uzasadnieniu faktycznym organ wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym organ podatkowy wyjaśnił podstawy prawne zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).