III SA/Wa 2089/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 i 2000 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.335 (słownie: sześć tysięcy trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwiema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006r. - wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60, dalej Op), a także art. 1, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 - dalej updof) - Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]września 2005r., na mocy których organ ten ustalił A. B., zwanej dalej Skarżącą, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. i 2000r. odpowiednio w kwocie 41.843,00 zł oraz 49.299,00 zł. Z uzasadnienia obu decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca wspólnie z małżonkiem K. B. poniosła w 1999r. wydatki w łącznej kwocie 176.649,00 zł, a w tym: - wpłata I raty na lokal w Z. 54.425,00 zł; - wydatki na utrzymanie osobiste i domu wg złożonego oświadczenia 24.150,00 zł; – przyrost oszczędności w Banku [...] na dzień [...].12.1999r. w stosunku do stanu na [...][.12.1998r.o sumę 98.074,00 zł. Przyrost oszczędności ustalony został na podstawie zaświadczenia banku, z którego wynika, że w dniu [...].12.1998r. małżonkowie B. posiadali na koncie 78.000,00 zł, a rok później, tj. w dniu [...].12.1999r. - 190.000,00 zł. Oznacza to, że oszczędności obojga małżonków wzrosły o 112.000,00 zł, na co złożyły się dopisane przez Bank odsetki w kwocie 13.926,00 zł i przyrost kapitału w wysokości 98.074,00 zł. W roku 2000 małżonkowie B. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 252.580,61 zł, w tym: – wpłata na lokal w Z. 130.726,00 zł; – wydatki na utrzymanie osobiste i domu wg złożonego oświadczenia 25.600,00 zł; – kwoty przekazane córce A. w miesiącach od IX do XII 2000 r. 2.200,00 zł; – przyrost oszczędności w Banku [...] na dzień [...].12.200r. w stosunku do stanu na [...].12.1999r. 94.054,61 zł. I w tym przypadku przyrost oszczędności ustalony został na podstawie zaświadczenia banku, z którego wynika, że na dzień [...].12.1999r. na koncie było 152.000,00 zł, a na dzień [...].12.2000r. - 250.000,00 zł, co oznacza, że oszczędności obojga małżonków wzrosły o 98.000,00 zł. Ponieważ z tytułu oprocentowania wkładów w 2000r. bank dopisał kwotę 3.945,39 zł, to oznacza to, że przyrost kapitału wyniósł 94.0544,61 zł. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca wraz z małżonkiem mogła sfinansować powyższe wydatki z osiągniętych w 1999 roku przychodów jedynie do wysokości 65.065,43 zł, w czym uwzględniono także zwróconą przez urząd skarbowy nadpłatę w kwocie 339,80 zł oraz wydatki sfinansowane z oszczędności w kwocie 29.852,00 zł. Ostatnia pozycja wynikała z porównania danych o stanie kont bankowych, z których wynikało, że na [...].12.1998r. stan oszczędności na koncie wynosił 127.000,00 zł, a na dzień [...].12.1999r. - 152.000,00 zł. Ponieważ z ustaleń wynikało, że Bank [...] w 1999r. z tytułu oprocentowania dopisał kwotę 54.852,00 zł (za 1999r. i lata wcześniejsze), to oznaczało, że wielkość kapitału małżonków zmniejszyła się o kwotę 29.852,00 zł). Z kolei w roku 2000 - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - Skarżąca wraz z małżonkiem mogła sfinansować poniesione wydatki z osiągniętych przychodów co najwyżej do wysokości 121.116,38 zł, osiągnęli bowiem łącznie przychody 71. 263, 20 zł, z tytułu nadpłaty za 1999r. zwrócono im 1.429,20 zł, natomiast z oszczędności mogli pokryć wydatki na kwotę 73.982,34 zł. Ta ostatnia pozycja wynikała z porównania danych o stanie kont bankowych, z których wynikało, że na [...] grudnia 1999r. małżonkowie Boćkowscy dysponowali oszczędnościami w kwocie 190.000,00 zł, a na dzień [...].12.2000r. - 130.500,00 zł. Ponieważ z tytułu odsetek dopisana została kwota 14.482,34 zł, to oznacza, że kapitał zmniejszył się o 73.982,34 zł. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji nie uznał oświadczenia Skarżącej i jej małżonka w części dotyczącej przechowywania w domu kwoty 370.000,00 zł. Przeciwko posiadaniu takiej kwoty świadczyły zdaniem organu ponoszone we wcześniejszych latach wydatki m.in.: – na budowę domu mieszkalnego w K., który został oddany do użytkowania [...].12.1991r.; – na zakup samochodu [...]w latach: 1997r. - 50.000,00 zł, 1998r. - 33.185,00 zł; – na zakup samochodu [...]w 1998r. - 30.000,00 zł; – na zakup mieszkania w J. w: 1997r. - 45.674,40 zł, w 1998r. - 101.450,11 zł. Jak ustalono przychody Skarżącej oraz jej małżonka z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy wynosiły za 1997r. netto - 26.281,00 zł i za 1998r. - 31.675,00 zł, tj. pozostawały w granicach kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie osobiste i domu. Wielkość uzyskiwanych w latach 1997-1998 dochodów i poziom wydatków uniemożliwiał zatem zgromadzenie tak wysokiej sumy (370.000zł). W związku z tym, że udokumentowane przychody z ujawnionych źródeł stanowiły w 1999r. kwotę 65.065,43 zł, poniesione wydatki - 176.649,00 zł (różnica: 111.583,00zł), organ pierwszej instancji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999r. w wysokości 41.843,00 zł ( ½ x 111.583,00 x 75%). Ponieważ odpowiednio w roku 2000 przychody z ujawnionych źródeł stanowiły kwotę 121.116,38 zł, wydatki zaś 252.580, 61 zł (różnica: 131.464,23zł), organ I instancji ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000r. w wysokości 49.299,00 zł (½ x 131.464,23 x 75%). W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciom organu podatkowego naruszenie : - art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 122 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w decyzjach dowodów wnoszonych przez Skarżącą, oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op poprzez nie wskazanie w przedmiotowej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Wskazując na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie miało żadnego uzasadnienia, albowiem Skarżąca wielokrotnie wskazywała na źródła przychodów, z których pokryte zostały wydatki w 1999r. i 2000r. W szczególności w złożonym wspólnie z małżonkiem oświadczeniu majątkowym Skarżąca wskazała, iż na dzień [...] grudnia 1998r. posiadała w gotówce przechowywanej w domu kwotę 370.000,00 zł, natomiast na dzień [...] grudnia 1999r. - 210.000,00 zł. Tym samym wydatki poniesione w 1999r. pokryte zostały z posiadanych środków pieniężnych. Określając źródła pochodzenia tej kwoty Skarżąca wskazała m.in. na gromadzone oszczędności z lat 1980 - 1998, wieloletnią pracę zarobkową, otrzymany w 1978r. kredyt na zagospodarowanie, prezenty ślubne otrzymane w 1980r., darowizny otrzymane od rodziców w latach 1980-1985, w tym w dolarach amerykańskich wpłacanych na konto w latach 1994 -1995, darowizny otrzymane od krewnych, zyski ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych NFI oraz pożyczki od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej fakt posiadania znacznej kwoty w gotówce w domu nie oznacza, iż pieniądze te pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Nie ma na to również wpływu podnoszona w decyzjach okoliczność korzystnego oprocentowania lokat bankowych. Sposób przechowywania zgromadzonych zasobów pieniężnych zależy tylko i wyłącznie od decyzji ich właścicieli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie miał żadnych podstaw do kwestionowania autentyczności oświadczenia majątkowego Skarżącej, w tym podważania faktu posiadania w domu oszczędności w takiej kwocie. Pokreśliła, że w trakcie postępowania podatkowego podnosiła wielokrotnie fakt ciężkiej choroby syna i wyjaśniała, że w celu sfinansowania jego operacji oboje małżonkowie zmuszeni byli gromadzić i przechowywać w domu znaczne ilości gotówki. W tej sytuacji podnoszona przez organy podatkowe kwestia oprocentowania lokat bankowych nie miała dla Skarżącej żadnego znaczenia. Skarżąca wywodziła, że zgromadzony przez oboje małżonków majątek powstał w wyniku wieloletniej pracy zawodowej, a nadto otrzymanych darowizn, posagu, pożyczek i odsetek od lokat bankowych. Dokumenty bankowe przedstawione organowi podatkowemu jednoznacznie wskazują, iż znajdujący się na rachunkach bankowych kapitał nie został zgromadzony w latach 1997 -1998, lecz był wynikiem wieloletniego oszczędzania. Także środki przeznaczone na zakup mieszkania w J. nie zostały zgromadzone w ciągu tych dwóch lat. Fakt ten wynika wprost z wyciągów i książeczek bankowych. Odnosząc się do kwestii kwot wpłaconych na zakup samochodu [...]w 1997r. i 1998r., Skarżąca wskazał, iż pochodziły one między innymi ze sprzedaży w 1998r. samochodu [...]. Także wcześniej Skarżąca i jej małżonek posiadali samochody osobowe[...], które zostały sprzedane lub, jak w przypadku[...], skradzione. Środki uzyskane ze sprzedaży oraz ubezpieczenia przeznaczone zostały na zakup w/w samochodów. Natomiast środki na zakup samochodu [...]pochodziły w znacznej części z odszkodowania otrzymanego z PZU w związku z wypadkiem oraz ze sprzedaży posiadanych wcześniej samochodów (m.in.[...] otrzymanego przez Skarżącą przed zawarciem małżeństwa). Zdaniem Skarżącej, niezrozumiała jest również wskazana w powyższych decyzjach organu pierwszej instancji okoliczność, iż kwota oszczędności bankowych Skarżącej i jej małżonka jest zbliżona do łącznej kwoty darowizn i pożyczek uzyskanych w latach 1996 - 1998. Okoliczność ta – argumentowała Skarżąca - nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również nie ma żadnego potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy. Analiza historii rachunków bankowych obojga małżonków jednoznacznie wskazuje, iż środki te nie zostały zgromadzone w ciągu dwóch czy trzech lat, lecz są efektem wieloletniego procesu oszczędzania. Zdaniem Skarżącej sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie narusza liczne przepisy postępowania podatkowego. Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawarte w decyzjach stoją w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Uzasadnienia obu decyzji wskazują jednoznacznie, iż w niniejszej sprawie nie tylko naruszono zasady postępowania podatkowego, ale wręcz nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji ograniczył się jedynie do swobodnego uznania, iż Skarżąca nie mogła zgromadzić wskazywanych w oświadczeniu oszczędności, przy czym stanowisko to nie zostało poparte żadną racjonalną argumentacją. Wbrew zasadom postępowania podatkowego organ podatkowy ograniczył się jedynie do powoływania się na okoliczności niekorzystne dla Skarżącej, pomijając jednocześnie dowody i okoliczności dla niej korzystne. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - stron umów pożyczek, tj. E. G., Z. G., L. P., M. N. Dodatkowo wskazała, iż postępowanie organu podatkowego doprowadziło do tego, iż decyzje naruszają wskazany na wstępie odwołania przepis art. 210 § 1 pkt 6 Op. Zgodnie z jego treścią obligatoryjnymi elementami decyzji jest zawarcie uzasadnienia faktycznego i prawnego zawartych w niej rozstrzygnięć. Za uzasadnienie faktyczne nie można z pewnością uznać nie popartych żadnymi dowodami tez. Zdaniem Skarżącej zupełny brak odniesienia się w decyzjach, do złożonych przez nią pisemnych zastrzeżeń i wyjaśnień stoi w sprzeczności z określoną w art. 121 § 1 Op zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych. Odnosząc się do kwestii wskazanych w decyzjach wydatków na nabycie samochodów osobowych i mając na uwadze potwierdzenie źródła pochodzenia środków na ten zakup Skarżąca wniosła o włączenie do materiału dowodowego następujących dokumentów: ugody z dnia [...] maja 1998r., protokołu przekazania pojazdu, umowy kupna - sprzedaży z [...] marca 1998r., zawiadomienia o wypłacie świadczenia, zawiadomienia o przyznaniu świadczenia, umowa kupna - sprzedaży z 1994r., umowy kupna sprzedaży z 1996r. DIS w W. zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji, podtrzymując jego stanowisko w kwestii przechowywanej przez Skarżącą w domu kwoty 370.000,00 zł jako źródła pokrycia wydatków w latach 1999 - 2000. DIS stwierdził, że ustalenia w sprawie oparte zostały o analizę przychodów i wydatków Skarżącej i jej małżonka z okresu poprzedzającego objęte decyzjami lata 1999 - 2000. Zdaniem DIS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca i jej małżonek nie osiągali dochodów pozwalających na zgromadzenie tak znacznej kwoty oszczędności przechowywanej w domu, która mogłaby być uwzględniona w bilansowaniu wydatków poniesionych we wskazanych wyżej latach. Przedstawione przez Skarżącą dowody pochodzenia przechowywanej w domu kwoty 370.000,00 zł zostały przez organ I instancji uznane jako źródło środków zgromadzonych na lokatach bankowych według stanu na dzień 31 grudnia 1998r., gdyż K. i A. B. nie mieli możliwości zgromadzenia tych środków na koniec 1998r. z innych źródeł. W związku z powyższym DIS nie uwzględnił zarzutu, że w przedmiotowym postępowaniu nie uwzględniono umów pożyczek i darowizn. Ponadto DIS stwierdził, że zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej organ I instancji przesłuchał strony umów pożyczek wymienione w odwołaniu, jednakże ponoszone w latach wcześniejszych wydatki m.in. na budowę domu mieszkalnego w K., wpłaty na mieszkanie w J., które były niewspółmierne do uzyskiwanych w tych latach przychodów, świadczą o tym, że Skarżąca i jej małżonek nie mogli zgromadzić przechowywanej w domu deklarowanej kwoty oszczędności. Zaznaczył, że przychody podatników z działalności gospodarczej i ze stosunku pracy wynosiły za 1997r. netto 26.281,00 zł i za 1998r. - 31.675,00 zł, tj. w granicach kwot wydatkowanych na bieżące utrzymanie osobiste i domu. DIS uznał za bezzasadny zarzut, że organ I instancji zignorował chorobę syna Skarżącej, gdyż cel gromadzenia oszczędności w domu nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, a istotne jest jedynie źródło ich pochodzenia. W ocenie organu II instancji dołączone do odwołania dokumenty dotyczące częściowego pokrycia wydatków w 1998r. na zakup samochodu [...] oraz [...]nie stanowią podstawy do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Odnośnie pozostałych dokumentów stanowiących załącznik do odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że dotyczą one zdarzeń z 2001r., w związku z tym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W konkluzji organ drugiej instancji uznał, za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skargach do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego na powyższe decyzje Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, praktycznie powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniach. Na poparcie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 updof Skarżąca wskazała, że ustalanie przychodów nieujawnionych dokonywane jest w sposób szacunkowy. Szacowanie to odbywa się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych przez niego w tym roku podatkowym zasobów majątkowych. Zatem przy ustalaniu dochodu w tego rodzaju przypadkach bierze się pod uwagę jedynie te wydatki, które zostały poniesione w roku podatkowym, w którym ustala się przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie jest zatem dopuszczalne sumowanie wydatków poniesionych w kilku latach. Ponieważ jednak podatek dochodowy rozlicza się odrębnie za każdy rok podatkowy - tylko przychód nieujawniony osiągnięty w danym roku podatkowym może być ustalany dla tego roku podatkowego. Ponadto, przy ustalaniu przychodów nieujawnionych nie bierze się pod uwagę tych wydatków i zgromadzonych w danym roku podatkowym zasobów finansowych, które znajdują pokrycie w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, a ponadto tych wydatków, które znajdują pokrycie w posiadanych już wcześniej zasobach majątkowych. Skarżąca podkreśliła, że chociaż podatnik nie ma obowiązku wykazywać zarówno w ciągu roku, jak i w rozliczeniu rocznym dochodów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu, to jednak w przypadku ustalania przychodów nieujawnionych będzie on postawiony wobec konieczności wykazania lub przynajmniej uprawdopodobnienia uzyskania dochodów wolnych i zwolnionych od podatku. Podobnie jest w odniesieniu do posiadanych przez podatnika już wcześniej zasobów majątkowych. Zasoby majątkowe posiadane przez podatnika wcześniej także nie są przedmiotem bezpośredniego zainteresowania organu podatkowego, jednakże w interesie podatnika leży, aby możliwe było udokumentowanie, iż określone zasoby majątkowe były w posiadaniu podatnika już wcześniej, tzn. przed badanym rokiem podatkowym. Im wyższa jest zatem wartość posiadanych już zasobów majątkowych, tym mniejsza będzie automatycznie wartość ustalonych przychodów, które mogą być potraktowane przez organ podatkowy jako przychody nieujawnione. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do zastosowania jako podstawy prawnej przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 updof. W trakcie postępowania odwoławczego w sposób jednoznaczny wskazano organom podatkowym źródło pochodzenia przychodów w badanym okresie (w tym środków zgromadzonych na rachunkach bankowych). Środki znajdujące się na kontach były wynikiem wieloletniego oszczędzania, natomiast posiadane w domu oszczędności w gotówce zgromadzono dzięki wskazanym w postępowaniu pożyczkom i darowiznom, czego DIS w W. nie podważa. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, to oprócz tych, które postawiono w toku postępowania podatkowego, Skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę autonomiczność prawa podatkowego należy kategorycznie wykluczyć zastosowanie cywilistycznej zasady ciężaru dowodowego i wskazała, iż w tym szczególnym wymiarowym postępowaniu podatkowym ciężar ustalenia wysokości osiągniętego ze źródeł nieujawnionych przychodu spoczywa na organach podatkowych. Zaznaczyła także, że sama treść zaskarżonych decyzji jak i podejście organu do podnoszonych przez nią okoliczności i dowodów, wskazuje że zasady te nie były respektowane. Organy nie uwzględniły w szczególności okoliczności i dowodów korzystnych dla niej, stwierdzając, że nie mają one znaczenia dla sprawy. W skardze wskazano także, że organy miały między innymi trudności z ustaleniem, który organ jest właściwy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego. W piśmie z dnia [...] września 2005r. Nr[...], tj. już po złożeniu odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocników Skarżącej o tym, iż w dniu [...] października 2005r. przeprowadzony zostanie dowód z zeznań świadków, o których mowa w odwołaniach od decyzji organów pierwszej instancji. Odnosząc się do tego stanowiska organu podatkowego I instancji, Skarżąca wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 227 Op organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie był uprawniony do prowadzenia żadnych czynności postępowania podatkowego (w tym dowodu z zeznań świadków). Jedynie organ odwoławczy może, na podstawie art. 229 Op, przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić prowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzje. W niniejszej sprawie DIS w W. nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie czynności dowodowych dopiero przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiadają one prawu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 741/99) w art. 20 ust. 3 updof brak jest ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia "przedtem" zasobów finansowych. Dyspozycja tego artykułu wymaga natomiast ustalenia, jakimi zasobami majątkowymi (już opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania) dysponowali podatnicy w roku podatkowym, w którym suma poniesionych wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że jeżeli podatnik powołuje się w w toku postępowania na fakt, że sfinansował część swoich wydatków dzięki określonym zasobom finansowym, które zgromadził przed rokiem, w którym poniesione zostały wydatki, to powinien udowodnić rzeczywiste ich posiadanie i źródła ich pochodzenia. (por. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2000r. w/s III SA 631/99). Jeżeli jednak podatnik zgłosił wniosek dowodowy w tym zakresie, to organ podatkowy jest z mocy art. 122, art. 187 i art. 188 Op obowiązany taki dowód przeprowadzić, tak aby w rozpoznawanej sprawie stworzyć rzeczywiste podstawy do uzasadnionej, swobodnej oceny stanowiska i dowodów podatnika, który dąży procesowo do wykazania pokrycia przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 1 i 3 updof (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2003r. w/s I SA/Łd 1148/2001). W badanej sprawie Skarżąca wraz z małżonkiem nie kwestionowali wysokości wydatków poniesionych w latach 1999 -2000, które organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich ustaleń, oświadczyli jednak, że na dzień 31 grudnia 1998 roku przechowywali w domu kwotę 370.000 zł, a na dzień 31 grudnia 1999r. - 2010.000 zł, z której część swoich wydatków finansowali. Skarżąca wskazała, że kwota ta pochodziła z oszczędności, darowizn oraz pożyczek. Organy podatkowe co do zasady kwestionowały możliwość zgromadzenia oszczędności w takiej kwocie wskazując na wysokość wydatków Skarżącej i jej małżonka poniesionych w latach poprzednich oraz uzyskiwane przez nich dochody. W toku postępowania Skarżąca przedłożyła umowy darowizny zawarte przez nią w latach 1996 -1998 na łączną kwotę 60.500 zł. Umowy takie zawarte w tym samym czasie na łączną sumę 56.000 zł złożył także małżonek Skarżącej. Skarżąca wraz mężem przedstawili nadto cztery umowy pożyczki zawarte w grudniu 1998r. na łączną sumę 180.000 zł. W decyzjach z dnia [...] września 2005 r. o nr [...]oraz z dnia [...] września 2005r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przyjął, że małżonkowie B. z tytułu wszystkich zawartych w latach 1996-1998 umów darowizny i umów pożyczki uzyskali łącznie kwotę 205.000 zł i stwierdził, że posiadali oni na dzień 31 grudnia 1998r. oszczędności bankowe w takiej właśnie kwocie. Ponieważ ponieśli wcześniej wysokie wydatki, to zdaniem organu, przy osiąganych dochodach nie mogliby zgromadzić dodatkowo jeszcze 370.000 zł w gotówce. Aczkolwiek tezy takiej organ podatkowy I instancji nie sformułował, to zdaje się zasugerować, że oszczędności bankowe Skarżącej i jej męża pochodziły właśnie z zawartych umów. Dopiero po wydaniu decyzji - i jak słusznie podnosi Skarżąca po przekazaniu sprawy do organu II instancji - przesłuchano w charakterze świadków strony umów pożyczki zawartych przez męża Skarżącej w grudniu 1998 roku. Wszyscy czterej świadkowie zostali przesłuchani już po przekazaniu akt organowi II instancji, tj. po [...] października 2005r., (świadek E. G. została przesłuchana w dniu [...] października 2005r.- k 5 akt pod., t.IV ), a troje z nich po wydaniu przez organ II instancji postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy, tj. po [...] listopada 2005r. (świadkowie P. L., M. N. oraz Z. G. zostali przesłuchani w dniu [...] lutego 2006r. - k. 11-15 akt pod. t.IV). Mimo uzupełnienia postępowania dowodowego DIS w W., odnosząc się do kwestii pożyczek udzielonych małżonkowi Skarżącej, wskazał jedynie, że kwota z tego tytułu uzyskana mogła być jedynie uwzględniona jako źródło środków zgromadzonych na lokatach bankowych na dzień [..] grudnia 1998r. Ponieważ DIS nie wypowiedział się ani jednym zdaniem w kwestii oceny przedstawionych przez małżonków B. dowodów, to można uznać, iż dowody te akceptuje i nie kwestionuje, że umowy te zostały rzeczywiście zawarte. Jeżeli tak, to powinien był jednak uwzględnić fakt, że wszystkie cztery umowy na łączną sumę 180.000 zł, zostały zawarte pomiędzy 14 a 20 grudnia 1998r., (k. 11-14 akt pod. t. II). Żeby zatem można stwierdzić - jak to uczynił DIS w W. - że środki finansowe Skarżącej i jej męża, zgromadzone na dzień [...] grudnia 1998r. pochodziły rzeczywiście m.in. z tych pożyczek, to musiałyby być wpłacone na konto bankowe do [...] grudnia 1998r. Tymczasem z akt sprawy wynika (pismo Banku [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. - k. 145-147 akt pod., t. I), że Skarżąca wspólnie z mężem posiadała szereg lokat terminowych otwartych przed [...] grudnia 1998r. Także z innych wyciągów z kont bankowych zgromadzonych w aktach sprawy (t. III) wynika, że Skarżąca zgromadziła wraz z mężem określone środki finansowe jeszcze przed zawarciem umów pożyczki. Oznaczałoby to, że przynajmniej w tym zakresie pożyczone środki nie zasiliły kont Skarżącej, a zatem twierdzenie organów nie odpowiada poczynionym ustaleniom. Organ podatkowy II instancji naruszył zatem swoje obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wszechstronna ocena dowodów w postaci umów pożyczki, zeznań świadków i analiza dokumentów bankowych może ewentualnie pozwolić na stwierdzenie, że całość sumy uzyskanych z tych czterech pożyczek zasiliła konta bankowe małżonków B.i zakwestionowanie, iż środków tych Skarżąca nie przechowywała w domu. Organ podatkowy sformułował swoje wnioski bez dokonania tej oceny, a zatem postawiona w uzasadnieniu decyzji teza przynajmniej w tym zakresie była gołosłowna. Sąd musi także zauważyć, że fakt, iż postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania świadków prowadzone było już na etapie postępowania odwoławczego, mimo że do samych umów pożyczki odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, świadczy o dodatkowych błędach w postępowaniu, nie uznaje jednak, żeby błędy te miały wpływ na wynik postępowania. DIS jako organ odwoławczy miał prawo – w trybie art. 229 Op – zlecić organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Mimo zatem, że w piśmie z dnia [...] stycznia 2006r. organ ten nie wymienił przesłuchania trojga świadków jako elementów tego postępowania, to trudno uznać to za naruszenie procedury mające znaczenie dla wyniku sprawy. Nieco inaczej trzeba ocenić sprawę przesłuchania świadka E. G., która została przesłuchana w dniu [...] października 2005r. ( k 5 akt pod., t.IV ), tj. już po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego i bez zlecenia (w aktach sprawy brak jest wniosku w tej sprawie) za strony organu odwoławczego. Powyższe może wskazywać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził ten dowód w czasie, kiedy nie miał już uprawnień do podejmowania jakichkolwiek działań, ponieważ postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone. Mimo zatem, że strony postępowania i ich pełnomocnicy zostali o terminie tego przesłuchania powiadomieni, to należy zdaniem Sądu stwierdzić, że przeprowadzenie dowodu, po zakończeniu postępowania przed organem I instancji stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 122 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Biorąc zatem pod uwagę stwierdzone naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, art. 152 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.