III SA/Wa 2093/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB4.4014.136.2018.2.MCZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 lipca 2018 r. F. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Fundacja jest podmiotem prawa działającym w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40, ze zm. - dalej jako: "ustawa o fundacjach"). Fundacja jest organizacją not for profit, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ministrem właściwym do nadzoru nad Fundacją jest minister właściwy do spraw zdrowia. Fundacja została powołana 5 lipca 2017 r. przez przedstawicieli przemysłu farmaceutycznego, w celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami wspólnotowymi, w zakresie powstrzymania procederu fałszowania leków, który zagraża zdrowiu i życiu pacjentów. Podobne organizacje powstały już lub powstaną we wszystkich krajach unijnych. Przepisami wspólnotowymi, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji, są: 1) Dyrektywa 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE.L. 2001.311.67 z dnia 2001.11.28, ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa 2001/83/WE"), a w szczególności: a) Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/62/UE zmieniająca Dyrektywę 2001/83/WE w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji (dalej jako: "Dyrektywa 2011/62/EU") oraz b) Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2016/161 z dnia 2 października 2015 r. uzupełniające Dyrektywę 2001/83/WE przez określenie szczegółowych zasad dotyczących zabezpieczeń umieszczanych na opakowaniach produktów leczniczych stosowanych u ludzi (dalej jako: "Rozporządzenie Delegowane Komisji 2016/161") (dalej łącznie jako: "Akty Ustanawiające"). Zgodnie z odpowiednimi fragmentami preambuły Dyrektywy 2011/62/EU: 1) "Liczba wykrywanych w Unii produktów leczniczych sfałszowanych pod względem tożsamości, historii lub źródła pochodzenia wzrasta w alarmującym tempie. Produkty te zwykle zawierają składniki gorszej jakości lub sfałszowane, nie zawierają żadnych składników lub zawierają składniki, w tym substancje czynne, w nieodpowiednich dawkach, co stanowi poważne zagrożenie dla zdrowia publicznego" (Punkt 2 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU); 2) "Przeszłe doświadczenia pokazują, że takie sfałszowane produkty lecznicze nie docierają do pacjentów tylko w sposób nielegalny, ale również przez legalny łańcuch dystrybucji. Stanowi to szczególne zagrożenie dla zdrowia ludzkiego i może prowadzić do utraty zaufania pacjentów również do legalnego łańcucha dystrybucji" (Punkt 3 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU); 3) "Zagrożenie dla zdrowia publicznego zostało zauważone także przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), która ustanowiła międzynarodową grupę zadaniową ds. zwalczania podrabianych produktów leczniczych ("IMPACT"). Grupa IMPACT opracowała zasady i elementy prawodawstwa krajowego w zakresie zwalczania podrabianych produktów leczniczych, zatwierdzone na ogólnym posiedzeniu grupy IMPACT w L. dnia 12 grudnia 2007 r. Unia aktywnie uczestniczyła w grupie IMPACT" (Punkt 4 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU); 4) "Sfałszowane substancje czynne oraz substancje czynne, które nie spełniają obowiązujących wymogów określonych w dyrektywie 2001/83/WE, stanowią poważne zagrożenie dla zdrowia publicznego. Zagrożenie to należy wyeliminować poprzez wzmacnianie wymogów w zakresie weryfikacji mających zastosowanie do producenta produktu leczniczego" (punkt 7 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU). Zgodnie z Aktami Ustanawiającymi, środkiem zapobiegającym wprowadzaniu sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego systemu dystrybucji ma być między innymi system weryfikacji autentyczności produktów leczniczych, na który składają się, w szczególności, następujące elementy: 1) Zabezpieczenia umieszczane na produktach leczniczych; 2) System informatycznych baz zawierających niepowtarzalne identyfikatory, umożliwiające weryfikację niepowtarzalnego identyfikatora znajdującego się na danym produkcie leczniczym z legalnie nadanymi identyfikatorami wpisanymi do systemu informatycznych baz; 3) Procedury dotyczące wycofywania niepowtarzalnych identyfikatorów z systemu baz; 4) Procedury dla producentów, hurtowników i podmiotów upoważnionych lub uprawnionych do dostarczania pacjentowi produktów leczniczych, na okoliczność wystąpienia przypuszczenia naruszenia opakowania produktu leczniczego lub przypuszczenia, że produkt może nie być autentyczny (dalej jako: "System weryfikacji autentyczności produktów leczniczych"). Systemem weryfikacji autentyczności produktów leczniczych objęte zostaną co do zasady produkty lecznicze wydawane na receptę (produkty lecznicze wydawane bez recepty co do zasady nie będą objęte systemem) - z zastrzeżeniem, iż możliwe będzie wyłączenie niektórych produktów leczniczych wydawanych na receptę z systemu, jak również objęcie systemem niektórych produktów leczniczych wydawanych bez recepty. Trzonem wskazanego systemu mają być zabezpieczenia umieszczane przez producentów produktów leczniczych na opakowaniach jednostkowych produktów leczniczych, obejmujące niepowtarzalny identyfikator oraz element uniemożliwiający naruszenie opakowania, a także system informatycznych baz umożliwiający weryfikację danego niepowtarzalnego numeru znajdującego się na badanym opakowaniu z legalnie nadanymi identyfikatorami wpisanymi do systemu baz informatycznych. Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, niepowtarzalny identyfikator składa się z ciągu znaków numerycznych lub alfanumerycznych, który jest unikatowy dla danego opakowania produktu leczniczego. Niepowtarzalny identyfikator kodowany jest przez producenta produktu leczniczego w dwuwymiarowym kodzie kreskowym. Informacje o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych mają być przechowywane w systemie informatycznych baz, który umożliwia wyszukanie niepowtarzalnego identyfikatora w celu zweryfikowania jego autentyczności i jego wycofanie z systemu informatycznych baz, w szczególności w momencie dostarczenia produktu leczniczego pacjentowi, tak aby żadne inne opakowanie z tym samym niepowtarzalnym identyfikatorem nie mogło zostać pozytywnie zweryfikowane. Rozporządzenie Delegowane Komisji 2016/161 wymienia także inne przypadki, kiedy podmioty upoważnione lub hurtownicy mają obowiązek wycofać niepowtarzalny identyfikator z systemu baz. Weryfikację autentyczności niepowtarzalnego identyfikatora przeprowadzać będzie się poprzez porównanie niepowtarzalnego identyfikatora z legalnymi niepowtarzalnymi identyfikatorami przechowywanymi w systemie baz. Weryfikacja autentyczności niepowtarzalnego identyfikatora będzie nie tylko potwierdzeniem autentyczności produktu leczniczego, ale również będzie stanowić informację dla osoby wykonującej weryfikację o tym, czy produkt jest w terminie ważności, czy został wycofany lub czy zgłoszono jego kradzież. Osoby upoważnione lub uprawnione do dostarczania pacjentom produktów leczniczych (pracownicy aptek, hurtownicy) będą zobowiązane aby sprawdzać autentyczność niepowtarzalnego identyfikatora i wycofywać go w momencie dostarczenia pacjentowi produktu leczniczego (odznaczyć wydawany produkt w systemie). Czynności, o których mowa w niniejszym akapicie będą dokonywane z wykorzystaniem sytemu informatycznego baz. Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, system informatycznych baz składać się będzie z systemu ponadnarodowego i systemów krajowych, między którymi następować będzie wymiana informacji i danych dotyczących niepowtarzalnego identyfikatora tak, aby zapewnić możliwość weryfikacji produktu leczniczego w całej Unii Europejskiej. W świetle art. 31 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji 2016/161, systemy informatyczne baz mają zostać utworzone i zarządzane przez podmioty prawne niekomercyjne, utworzone w Unii Europejskiej przez producentów i posiadaczy pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia. Liczba systemów krajowych i ponadnarodowych powinna być wystarczająca do zapewnienia, aby terytorium każdego państwa członkowskiego obsługiwał jeden system krajowy lub ponadnarodowy. W Polsce, w celu realizacji obowiązków nałożonych przez Akty Ustanawiające w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji, 1) Polski Związek Pracodawców Przemysłu Farmaceutycznego (PZPPF), 2) Związek Pracodawców Innowacyjnych Firm Farmaceutycznych IN FARMA oraz 3) Stowarzyszenie Importerów Równoległych Produktów Leczniczych (SIRPL) (dalej jako: "Fundatorzy"), ustanowiły dnia 5 lipca 2017 r. Krajową Organizację - Fundację. Fundacja ma przede wszystkim utworzyć i zarządzać systemem krajowym, w którym przechowywane będą informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych i w którym można wyszukać niepowtarzalny identyfikator produktu leczniczego w celu zweryfikowania jego autentyczności (dalej: "System"). System będzie elementem kompleksowego systemu weryfikacji autentyczności produktów leczniczych utworzonego zgodnie z przepisami Aktów Ustanawiających. Zgodnie z postanowieniami własnego statutu, Fundacja realizuje swoje cele w sposób wynikający z ich natury poprzez: 1) określanie kryteriów wyboru oraz kształtowania konstrukcji Systemu; 2) określanie standardów technicznych Systemu, mających zagwarantować ogólną jakość oraz stabilność działania; 3) budowę i uruchomienie Systemu oraz nadzór nad jego funkcjonowaniem; 4) ochronę i rozwój własności intelektualnej należącej do Fundacji związanej z prowadzeniem i utrzymywaniem Systemu; 5) tworzenie odpowiednich struktur finansowania i zabezpieczenia finansowania, umożliwiających należyte utrzymanie oraz rozwój Systemu we współpracy z użytkownikami Systemu, tj. producentami produktów leczniczych objętych obowiązkiem monitorowania autentyczności lub podmiotami ich reprezentującymi; 6) współdziałanie z European Medicines Verification Organisation (Europejska Organizacja Weryfikacji Leków, zwaną dalej "EMVO" z siedzibą w Brukseli) oraz Organizacjami Weryfikacji Leków powołanymi na podstawie Aktów Ustanawiających z innych krajów europejskich; 7) wprowadzanie do Systemu innowacyjnych rozwiązań w celu dostosowania go do wymogów nałożonych na System przez EMVO; 8) prowadzenie niedochodowej działalności informacyjnej, doradczej oraz edukacyjnej związanej z prowadzeniem Systemu i przybliżaniem jego istoty, cech i zadań; 9) Nadzór nad Systemem zgodnie z postanowieniami Aktów Ustanawiających sprawować będzie minister właściwy do spraw zdrowia. Źródła finansowania celów Fundacji: Zgodnie z brzmieniem Statutu, źródłami finansowania realizacji celów Fundacji i pokrycia kosztów jej działalności są: (a) fundusz założycielski, (b) przychody z niedochodowej odpłatnej działalności statutowej, (c) pożyczki lub kredyty, (d) zapisy, spadki, darowizny, dotacje, subwencje uzyskane od osób podmiotów z kraju i z zagranicy, (e) pożytki z majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw: majątkowych, (f) dochody wynikające ze zbiórek, (g) dochody z odsetek od depozytów bankowych oraz papierów wartościowych. W zakresie utworzenia i utrzymywania Systemu, Fundacja będzie ponosiła koszy pośrednie, np. koszty utrzymania biura, koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych oraz koszty bezpośrednie swojej działalności, np. koszty wynagrodzeń płatnych na rzecz firm zewnętrznych - dostawców rozwiązań IT, koszty utrzymania Systemu. W tym zakresie, Fundacja będzie otrzymywać faktury VAT z naliczanym podatkiem od towarów i usług. Istotnym kosztem, zwłaszcza w początkowym okresie funkcjonowania Fundacji, będą: 1) koszty związane ze stworzeniem i wdrożeniem Systemu oraz 2) koszty szkoleń przyszłych użytkowników Systemu (m.in. apteki, hurtownie). Zgodnie art. 54a ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2001/83/WE i Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, koszty systemu pokrywać mają następujące podmioty: 1) podmioty posiadające zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia, oraz 2) podmioty posiadające zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych. Tym samym Fundacja będzie pobierała opłaty za stworzenie, uruchomienie i utrzymywanie Systemu od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych oraz od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na dopuszczenie do obrotu (dalej jako: "Użytkownicy Systemu"). Co do zasady suma rocznych opłat od wszystkich Użytkowników Systemu powinna pokrywać roczne koszty ponoszone przez Fundację, w zakresie stworzenia, uruchomienia a następnie utrzymywania i aktualizowania Systemu. Opłata należna od każdego Użytkownika Systemu zostanie ustalona poprzez podzielenie sumy kosztów ponoszonych przez Fundację na łączną liczbę Użytkowników Systemu. Aktualnie trwają prace nad ustaleniem treści umów pomiędzy Fundacją a Użytkownikami Systemu, zobowiązującymi Użytkowników Systemu do ponoszenia opłat za stworzenie i dalsze funkcjonowanie Systemu. Pierwsza opłata (pierwsze opłaty) powinny pokrywać budowę i wdrożenie Systemu, kolejne będą pokrywać koszty jego utrzymania i aktualizacji. Oznacza to, że w pierwszych latach funkcjonowania Systemu koszty i opłaty będą wyższe. Początkowo na pokrywanie kosztów związanych z realizacją celów Fundacji, Fundacja pozyskała i będzie pozyskiwać środki z pożyczek w szczególności od Fundatorów. Pierwsze opłaty będą częściowo wykorzystywane na spłatę tych pożyczek. Wskazane powyżej przepisy Aktów Ustanawiających, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji zobowiązują wszystkie kraje Unii Europejskiej do powołania podmiotu odpowiedzialnego za stworzenie systemu w każdym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od podmiotów będących odpowiednikami Fundacji w : (I) Finlandii, (II) Wielkiej Brytanii, (III) Francji, (IV) Norwegii, (V) Irlandii, (VI) Danii, (VII) i Hiszpanii, podmioty te są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej i z tytułu opłat za korzystanie z sytemu obciążają lub będą obciążać poszczególnych użytkowników systemu w swoich krajach, naliczając do kwoty netto podatek od wartości dodanej. Zgodnie z informacjami, posiadanymi przez Wnioskodawcę, także Europejska Organizacja Weryfikacji Leków ("EMVO"), która jest odpowiedzialna za funkcjonowanie systemu ponadnarodowego, który będzie współpracować z systemem krajowym stworzonym przez Fundację, aby zapewnić możliwość weryfikacji produktu leczniczego w całej Unii Europejskiej, będzie obciążać Fundację opłatami za korzystanie z ponadnarodowego systemu zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (reverse charge). Fundacja, jako organizacja, w świetle art. 31 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji 2016/161, ma być podmiotem prawnym niekomercyjnym. Zgodnie z brzmieniem Statutu, Fundacja cały dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami, o ile taki wystąpi w jakimś okresie rozliczeniowym, będzie przeznaczać na cele statutowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy pożyczki udzielone Fundacji w celu finansowania kosztów ponoszonych na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone Fundacji w celu finansowania kosztów ponoszonych na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo, w świetle stosownych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy pożyczki pieniędzy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 pkt 1 tej ustawy). Ciężar obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy) ciąży na pożyczkobiorcy (art. 4 pkt 7 ww. ustawy). Podatek w stawce 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) pobierany jest od kwoty pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy pożyczki między innymi w sprawach zdrowia, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście zawarcie umowy pożyczki spożytkowanej na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację systemu informatycznego, w którym przechowywane będą informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych, który będzie wykorzystywany do celów ochrony zdrowia, jak też na szkolenia przyszłych użytkowników Systemu (np. apteki, hurtownie) - nie może być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia. Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki przeznaczonej na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu. Jak wynika z wniosku, opisana umowa pożyczki ma na celu budowę narzędzia informatycznego usprawniającego proces zarządzania przekazywanymi informacjami przez podmioty gospodarcze będące uczestnikami rynku farmaceutycznego. W zakresie utworzenia i utrzymywania tego narzędzia, tj. Systemu, Fundacja będzie ponosiła koszty pośrednie (utrzymania biura, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych) oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzenia płatne na rzecz firm zewnętrznych). Jak wynika z wniosku, to właśnie finansowaniu takich wydatków służą (i mają posłużyć) środki finansowe pozyskane z zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym zaciągniecie takiej pożyczki, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek jedynie pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności w sprawach zdrowia, podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie ww. przepisu, są to jedynie takie czynności, które są bezpośrednio związane ze zdrowiem, co doprowadziło do niezgodnego z prawem zawężenia zwolnienia i uznania, iż zaciągnięte przez Skarżącą pożyczki nie będą korzystać z wyłączenia z opodatkowania, pomimo iż, zgodnie z treścią ww. przepisu, do zastosowania wyłączenia za wystarczające uznać należy istnienie związku danej czynności ze zdrowiem, gdyż przepis nie wskazuje na rodzaj tego związku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości uznania pożyczek udzielanych Skarżącej na utworzenie, wdrożenie, utrzymanie i aktualizację opisanego przez nią Systemu za pożyczki "w sprawach zdrowia" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., Poz. 1150) – dalej "upcc" i w konsekwencji zastosowania tego przepisu braku opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że wskazany przepis wyłączający przedmiotowe pożyczki z opodatkowania tym podatkiem nie znajduje zastosowania, Skarżąca uważa natomiast, że pożyczki objęte są tym przepisem skutkiem czego są one wyłączone z opodatkowania. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej, co było powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne, gdzie lit. b tego przepisu wymienia umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych do gatunku. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f upcc nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że umowy pożyczek (objęte zakresem opodatkowania na podstawie ww. art. 1 upcc) w sytuacji gdy realizowane są w sprawach zdrowia nie podlegają opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Punktem wyjścia dla oceny wskazanych pożyczek jako realizowanych (lub nie) w sprawach zdrowia, jest przywołanie kontekstu normatywnego towarzyszącego utworzeniu Skarżącej i systemu, który ma Ona tworzyć i którym ma zarządzać. Zgodnie z zawartym w preambule do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/62/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. zmieniająca dyrektywę 2001/83/WE w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi - w zakresie zapobiegania wprowadzaniu sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji (Dz. U. L 174 z 1.07.2011, s. 74) motywem drugim liczba wykrywanych w Unii produktów leczniczych sfałszowanych pod względem tożsamości, historii lub źródła pochodzenia wzrasta w alarmującym tempie. Produkty te zwykle zawierają składniki gorszej jakości lub sfałszowane, nie zawierają żadnych składników lub zawierają składniki, w tym substancje czynne, w nieodpowiednich dawkach, co stanowi poważne zagrożenie dla zdrowia publicznego. Również w dalszych motywach w preambule do tej dyrektywy kwestia zagrożenia dla zdrowia związana z występowaniem sfałszowanych produktów leczniczych i substancji jest akcentowana (np. motyw 3, motyw 4, motyw 7, motyw 8, motyw 10, motyw 11, motyw 21, motyw 27). Jednocześnie w motywie 11 wskazuje się, że zabezpieczenia produktów leczniczych powinny być ujednolicone w ramach Unii w celu uwzględnienia nowych profili zagrożenia przy jednoczesnym zagwarantowaniu funkcjonowania rynku wewnętrznego produktów leczniczych (...) Zabezpieczenia powinny umożliwiać weryfikację każdego dostarczonego opakowania produktów leczniczych niezależnie od tego, jak je dostarczono, w tym w przypadku sprzedaży na odległość. Niepowtarzalny identyfikator, jak również odpowiedni system baz powinny być stosowane (...). Na mocy dodawanego tą dyrektywą art. 117a ust. 1 państwa członkowskie dysponują systemem, który ma zapobiegać dostarczaniu pacjentom produktów leczniczych podejrzewanych o stanowienie zagrożenie dla zdrowia. Jednocześnie zgodnie z dodawanym tą dyrektywą art. 54a ust. 1 i 2 produkty lecznicze wydawane na receptę co do zasady zawierają określone zabezpieczenia (ust. 1), jednocześnie Komisja w drodze aktów wykonawczych przyjmuje środki uzupełniające przepisy określające m.in. przepisy dotyczące tworzenia, zarządzania i dostępności systemu baz, w którym zawarte są informacje na temat zabezpieczeń umożliwiających weryfikację autentyczności i identyfikację produktów leczniczych (art. 54 ust. 2 lit. e). Zgodnie z art. 31 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/161 z dnia 2 października 2015 r. uzupełniającego dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady przez określenie szczegółowych zasad dotyczących zabezpieczeń umieszczanych na opakowaniach produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. L 32 z 9.02.2016, s. 1) system baz, w którym zawarte są informacje o zabezpieczeniach, jest tworzony i zarządzany przez podmiot prawny niekomercyjny lub podmioty prawne niekomercyjne, utworzony lub utworzone w Unii przez producentów i posiadaczy pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia. Jak wskazała we wniosku Skarżąca w Polsce, w celu realizacji obowiązków nałożonych przez Akty Ustanawiające w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji, ustanowiono Skarżącą. Skarżąca ma przede wszystkim utworzyć i zarządzać systemem krajowym, w którym przechowywane będą informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych, i w którym można wyszukać niepowtarzalny identyfikator produktu leczniczego w celu zweryfikowania jego autentyczności. W zakresie utworzenia i utrzymywania wskazanego systemu, Skarżąca będzie ponosiła koszty pośrednie np. koszty utrzymania biura, koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych oraz koszty bezpośrednie swojej działalności np. koszty wynagrodzeń płatnych na rzecz firm zewnętrznych – dostawców rozwiązań IT, koszty utrzymania systemu. Istotnym kosztem, zwłaszcza w początkowym okresie funkcjonowania, będą koszty związane ze stworzeniem i wdrożeniem Systemu oraz koszty szkoleń przyszłych użytkowników Systemu (m.in. apteki, hurtownie). Jak wynika z powyższych przepisów unijnych występuje proceder fałszowania produktów leczniczych, proceder ten w ostatnich latach uległ nasileniu i stanowi on istotne zagrożenie dla zdrowia publicznego – fałszywe produkty lecznicze zawierają bowiem składniki gorszej jakości, nie zawierają żadnych składników lub zawierają składniki, w tym substancje czynne, w nieodpowiednich dawkach. Reakcją na szczeblu unijnym na to zjawisko była propozycja stworzenia opisanego systemu (informatycznego) zawierającego informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach leczniczych, za utworzenie, wdrożenie, utrzymanie i aktualizację którego w Polsce będzie odpowiadać Skarżąca w związku z czym zaciągać będzie pożyczki. Przechodząc do kwestii opodatkowania przedmiotowych pożyczek, tytułem wstępu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 855/15 w kontekście interpretowanego przepisu "Co do zasady (...) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, co jednak nie oznacza, że dopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia zawężająca.". W ocenie Sądu wskazane pożyczki zaciągane przez Skarżącą w związku z utworzeniem, wdrożeniem, utrzymaniem i aktualizacją Systemu stanowią pożyczki "w sprawach zdrowia" i jako takie nie podlegają na mocy art. 2 pkt 1 lit. f upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Szeroko pojęta budowa i utrzymanie wskazanego Systemu ma służyć przeciwdziałaniu wprowadzaniu na rynek sfałszowanych produktów leczniczych, które stanowią istotne zagrożenie dla zdrowia publicznego (co potwierdził sam prawodawca unijny w motywach preambuły do uchwalonej dyrektywy 2011/62/UE) i ma przyczynić się do tego, ażeby na rynek wprowadzane były jedynie oryginalne produkty lecznicze. Sprawne funkcjonowanie Systemu ma związek ze zdrowiem – gdyby bowiem system nie funkcjonował w sposób prawidłowy możemy mówić o realnym zagrożeniu dla zdrowia. System będzie funkcjonował prawidłowo dzięki Skarżącej, w związku z czym rację należy przyznać Skarżącej, że pozyskiwanie funduszy na jego prawidłowe działanie oraz zapewnienie Skarżącej możliwości funkcjonowania jest związane ze zdrowiem (jego ochroną). Co za tym idzie pożyczki udzielane Skarżącej należy uznać za pożyczki w sprawach zdrowia, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f upcc. W tym kontekście należy zauważyć, że również Organ w zaskarżonej interpretacji dostrzegł związek zaciąganych przez Skarżącą pożyczek z czynnościami w sprawach zdrowia, gdyż wskazał, że "(...) zaciągnięcie takiej pożyczki, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia". Jednocześnie jednak z racji tego, że ów związek ma – w ocenie Organu – charakter jedynie pośredni (a nie bezpośredni), Organ uznał brak możliwości zastosowania wskazanego przepisu art. 2 pkt 1 lit. f upcc wskazując, że nie jest to związek "wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f". W ocenie Organu zatem pośredniość występującego związku między pożyczkami jakie zaciąga Skarżąca (na budowę i utrzymanie Systemu) a sprawami zdrowia, wyłącza możliwość zastosowania wskazanego przepisu art. 2 pkt 1 lit. f upcc. Sąd nie zgadza się z prezentowaną wykładnią art. 2 pkt 1 lit. f upcc przyznając rację Skarżącej, która wskazuje na brak stosownego zawężenia występującego w przepisie, który umożliwiałby brak zastosowania na tej podstawie (występowania pośredniości związku zamiast jego bezpośredniości) wskazanego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 855/15 "W tym kontekście prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, w komentowanym przepisie brak jest podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczących określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a tym samym organ wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa, oświaty i nauki. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach" (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku wypowiedział się w zakresie wykładni pojęcia "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty", o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f upcc (gdyż tego dotyczył spór w rozpatrywanej przez Sąd sprawie), jednakże wskazania NSA należy odnieść również do spraw związanych ze "zdrowiem", skoro w ramach tej jednostki redakcyjnej ustawy (art. 2 pkt 1 lit. f upcc) jest mowa zarówno o "sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty" jak również o "sprawa zdrowia" (pełne brzmienie przepisu tego artykułu to "nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia"). Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 2641/15 wskazując, że "art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie zwolnienia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego". Mając na uwadze to, że art. 2 pkt 1 lit. f upcc nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami zdrowia, a co za tym idzie jego zastosowania nie warunkuje tym, że ten związek ma mieć kwalifikowaną postać, w niniejszej sprawie nie ma konieczności rozważania charakteru związku jaki występuje pomiędzy przedmiotowymi pożyczkami zaciąganymi przez Skarżącą na szeroko pojętą budowę i utrzymanie opisanego systemu a sprawami zdrowia (nie ma konieczności rozważania czy ma on charakter pośredni – jak twierdzi organ, czy bezpośredni). W ocenie Sądu niewątpliwie związek ten występuje, wskazane pożyczki realizowane są w sprawach zdrowia (o czym była mowa wyżej), co przesądza o tym, że znajduje do nich zastosowanie art. 2 pkt 1 lit. f upcc. Dokonując odmiennej interpretacji wskazanego przepisu art. 2 pkt 1 lit. f upcc, organ naruszył ten przepis. Rozpatrując ponownie sprawę Organ uzna, że zaciągane przez Skarżącą pożyczki opisane we wniosku o interpretację indywidualną objęte są wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f upcc. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 265) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.