III SA/Wa 2096/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. oddala skargę. Wójt Gminy R. (dalej: Wójt) decyzją z [...] listopada 2015 r. ustalił B. S. (dalej: Skarżącą) łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. - [...] zł, wyjaśniając, że podatek rolny wynosi 0,00 zł, podatek od nieruchomości -[...] zł i podatek leśny - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt przedstawił sposób wyliczenia ww. podatków i wskazał, że z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm., zwana dalej: u.p.r.) wolne od podatku rolnego są użytki rolne klasy V, VI i VIz, w związku z czym podatek rolny wynosi 0,00 zł. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi. W jej ocenie, gdy nie występuje podatek rolny, nie ma podstaw do wydania decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego. W postępowaniu podatkowym pominięto też sposób wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, która wpływa na wysokość stawki podatku, a Wójt opierając się na danych z ewidencji gruntów, bezkrytycznie przyjął, że zalane wodą wyrobisko przy kopalni żwiru należy zakwalifikować jako wody śródlądowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją encyklopedyczną do wód śródlądowych zaliczyć można zbiorniki wód stojących niewykonane ręką człowieka. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: SKO) decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta, podtrzymując jej argumentację. SKO w uzasadnieniu stwierdziło, że Wójt prawidłowo ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż decydujące znaczenie przy prawidłowym ustaleniu łącznego zobowiązania pieniężnego ma stan prawny nieruchomości wynikający z ewidencji gruntów. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami zbiorników sztucznych (wód stojących). Zarzuty Skarżącej są więc niezasadne, a jeżeli Skarżąca twierdzi, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie oddają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, powinna w odrębnym postępowaniu doprowadzić do ich zmiany w organie ewidencyjnym. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.); b) art. 3, art. 4, art. 6a u.p.r.; c) art. 1c, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że instytucja łącznego zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie występuje należny podatek rolny, a dodatkowo ewidencja gruntów nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Skarżąca wskazała też, iż podjęła inicjatywę zmiany stanu zawartego w ewidencji, ale właściwy organ ewidencyjny, pomimo wyroku sądu administracyjnego, pozostaje bierny, natomiast organy podatkowe bezkrytycznie przyjmują kwestionowane przez Skarżącą zapisy ewidencji gruntów i budynków, jako wyłączne źródło informacji o przedmiotach opodatkowania. Tym samy organy zaprzeczają zasadzie obiektywnego procesu podatkowego i zasadzie postępowania dowodowego, pomijając okoliczność sposobu użytkowania opodatkowanych nieruchomości. Do celów podatkowych, w związku z brakiem ustawowej definicji wód śródlądowych, należy przyjąć ich definicję encyklopedyczną, więc zbiorniki będące dziełem człowieka, takie jak zalane wyrobiska, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. U.p.o.l. wyraźnie rozróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. SKO w odpowiedzi na skargę organ wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej przez B. S. decyzji SKO w O. z dnia [...] lutego 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z [...] listopada 2015 r., gdyż rażąco naruszają one art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie w skład łącznego zobowiązania pieniężnego wchodził podatek rolny w wysokości 0,00 zł. Natomiast stosownie do postanowień art. 6c ust. 1 u.p.r. łączne zobowiązanie pieniężne może zostać wymierzone, gdy na tym samym podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, albo podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości i podatku leśnego. Warunkiem niezbędnym do wymierzenia łącznego zobowiązania pieniężnego, na mocy art. 6c ust. 1 u.p.r., jest więc istnienie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym. Niedozwolone jest zatem ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji łącznego zobowiązania pieniężnego, jeżeli na osobie fizycznej nie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego, nawet wówczas, gdy podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku leśnego albo/i podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiodło SKO. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3800/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd I instancji uznał bowiem w sposób oczywiście sprzeczny z treścią art. 6c ust. 1 u.p.r., iż organy podatkowe naruszyły ten przepis w sposób rażący. Przypomniał, że zgodnie z tym przepisem osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (brzmienie obowiązujące w 2014 r.). Z przytoczonego przepisu wynika, że łączne zobowiązanie organ podatkowy może ustalić osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Sąd I instancji uznał natomiast, iż w omawianym przepisie mowa jest o ciążącym na podatniku zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, albo podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości i podatku leśnego. Tymczasem, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe nie są pojęciami tożsamymi. Skoro ustanowionym w art. 6c ust. 1 u.p.r. warunkiem ustalenia zobowiązania łącznego jest istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, to w oczywistej sprzeczności z tą regulacją pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż zobowiązanie łączne może być ustalone tylko wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Wobec tych ustaleń NSA stwierdził zatem, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem art. 6c ust. 1 u.p.r., czyli że wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd I instancji zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje: Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3800/17. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznający sprawę sąd I instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Należy wskazać, że kontrolując ponownie zaskarżoną decyzję oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w wyroku NSA, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie wskazało Kolegium zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, jako dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego, wydane zostały w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym, który w art. 6c ust. 1 wskazuje, iż osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nie ma znaczenie w niniejszej sprawie). Zdaniem Skarżącej z przepisu tego wynika, że aby można było ustalić w jednej decyzji łączne zobowiązanie pieniężne, musi zostać wymierzony podatek rolny. Skarżąca słuszności swego stanowiska upatruje również w treści art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego podatku. Organy tymczasem stoją na stanowisku, że łączne zobowiązanie pieniężne w formie decyzji ustalane jest już w razie, gdy na osobie fizycznej ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym, nawet jeżeli – z uwagi na zwolnienie ustawowe – podatek ten wynosi 0 zł. Zdaniem Sądu – mając także na uwadze rozważania NSA - prawidłowe jest stanowisko organów. Wskazać bowiem należy, że art. 6c ust. 1 u.p.r. dla jego zastosowania wymaga by na osobie fizycznej ciążył "obowiązek podatkowy", nie mówi zaś o "zobowiązaniu podatkowym". Okoliczność wymaga podkreślenia, albowiem jest ona kluczowa w niniejszej sprawie. Wyjaśnić należy, że na gruncie prawa podatkowego rozróżnia się pojęcie "obowiązku podatkowego" i "zobowiązania podatkowego". To pierwsze – w myśl art. 4 O.p. – jest wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Aby zatem ustalić w ramach konkretnej ustawy podatkowej, czy na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy, należy w pierwszej kolejności ustalić jaki jest przedmiot opodatkowania i kto jest podatnikiem. Każdy bowiem podatek musi posiadać te dwa elementy. I tak w przypadku podatku rolnego przedmiotem podatku są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 u.p.r.). Podatnikiem jest natomiast m. in. osoba fizyczna będąca użytkownikiem wieczystym takich gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.r.). Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy ciąży m.in na osobach fizycznych, którym przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących użytki rolne. Osoby te są zatem podatnikami podatku rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Inną zaś kwestią jest, czy z uwagi na użytek i klasę gruntu, jaki jest przedmiotem użytkowania wieczystego, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym. To jednak pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia zobowiązania łącznego, z uwagi na fakt – o czym była mowa powyżej, że ustawa o podatku rolnym wiąże możliwość wystawienia nakazu płatniczego z powstanie obowiązku podatkowego, a nie z powstanie zobowiązania podatkowego (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/16, wydany w sprawie ustalenia Skarżącej wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r.). W niniejszej sprawie kwestią nie stanowiącą sporu jest fakt, iż Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących użytki rolne. Wynika to ze znajdujących się w aktach administracyjnych wypisów z ewidencji gruntów. Tym samym ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego. W konsekwencji zaś, skoro – co również nie jest sporne – jest również podatnikiem podatku od nieruchomości, zasadne było określenie w jednej decyzji łącznego zobowiązania pieniężnego. Nie ma przy tym racji Skarżąca, że w przypadku, gdy ustawa podatkowa zwalnia z opodatkowania niektóre grunty stanowiące użytki rolne i w konsekwencji po stronie podatnika tego podatku nie powstaje zobowiązanie podatkowego w tym podatku, wymierzenie łącznego zobowiązania pieniężnego, stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Powyższe wynika właśnie ze wspomnianego wcześniej rozróżnienia przez prawodawcę pojęć zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Już z samej definicji zobowiązania podatkowego wynika, że pojęcie to jest pojęciem węższym niż pojęcie obowiązku podatkowego. O ile bowiem obowiązek podatkowy to pojęcie generalne podmiotowo (dotyczy wszystkich podmiotów znajdujących się w sytuacji wskazanej przez ustawę podatkową, a na gruncie podatku rolnego m.in. właścicieli, posiadaczy samoistnych i użytkowników wieczystych gruntów stanowiących użytki rolne), o tyle zobowiązanie podatkowe jest pojęciem o charakterze indywidualnym i skonkretyzowanym (dotyczy konkretnego podmiotu). Aby w ogóle można było mówić o zobowiązaniu podatkowym, najpierw należy ustalić, że w danym stanie faktycznym i prawnym istnieje obowiązek podatkowy. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest bowiem istnienie obowiązku podatkowego. Przy tym, co szczególnie istotne w warunkach niniejszej sprawy, nie można uznać, że obowiązek podatkowy wygasa w sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia (podmiotowego lub przedmiotowego). W takiej sytuacji niewątpliwie nie powstanie zobowiązanie podatkowe, ale obowiązek podatkowy, jako kategoria abstrakcyjna, nadal istnieje. Warunkiem zastosowania zwolnienia, jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie (tj. w razie nieistnienia obowiązku podatkowego) w ogóle nie można by mówić o zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Nie byłoby bowiem przedmiotu (bądź podmiotu), który tym zwolnieniem byłby objęty. Odnosząc się dalszych zarzutów należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, podstawą do wymiaru podatków, w myśl z art. 21 ust. 1 p.g.k. są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Kwestionowane w niniejszej sprawie dane, dotyczą powierzchni gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws – wody śródlądowe. Dane te nie zostały skutecznie zmienione przez stronę w ewidencji, która - jak wyżej wskazano - stanowi podstawę do wymiaru podatku. Strona oświadczając, że ewidencja nie jest zgodna z faktycznym zagospodarowaniem, powinna dokonać zmiany w tej ewidencji w kwestionowanym zakresie. Jak wynika natomiast z akt sprawy takiej zmiany nie dokonano. Zatem zarzuty skargi odnoszące się do kwestii np. zbiornika wodnego i jego charakteru, to należy wskazać, że z uwagi na art. 21 ust. 1 p.g.k. nie mogą być one uwzględnione przed organami podatkowymi, a tym bardziej przez Sąd, który nie ustala stanu faktycznego, tylko kontroluje legalność zaskarżonej decyzji. Stosownie do zapisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (jedn. tekst Dz. U z 2016 r., poz. 1034) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych zalicza się (§ 68 ust. 1 pkt 1 lit a-h): użytki rolne, do których zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; Pozostałe zaś grunty nie stanowiące lasów, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Stosownie do ww. rozporządzenia wśród gruntów nie stanowiących użytków rolnych wyróżnia się między innymi: użytki kopalne, oznaczone symbolem – K (§ 68 ust. 3 pkt 6) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws. (§ 68 ust. 4 pkt 3). Wobec powyższych rozważań, należy wskazać, że Wójt Gminy prawidłowo ustalił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 r. – w kwocie [...] zł, na które złożył się podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych oznaczonych symbolem Bp (grunty pozostałe w kwocie [...] zł), od gruntów oznaczonym symbolem Ws (grunty pod wodami (powierzchniowymi stojącymi w kwocie [...] zł) oraz podatek leśny w kwocie [...] zł. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.