III SA/Wa 2102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]US") z [...] lutego 2011 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.500 zł z tytułu umowy pożyczki oraz odmowa naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że pismem z 6 stycznia 2010 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 190.310 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od tej nadpłaty. Następnie złożyła skorygowaną deklarację (PCC – 3). Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z zawarciem 6 umów pożyczek ze wspólnikiem w latach 2007 – 2008. Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych i złożyła stosowne deklaracje. Następnie uznała, że w świetle przepisów Dyrektywy Rady (WE) 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25; dalej: "Dyrektywa 69/335" lub "Dyrektywa kapitałowa"), podatek ten zapłaciła nienależnie. Stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jako podstawę prawną żądania skarżąca wskazała przepisy art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 Op. 1.3. Naczelnik [...] US decyzją z [...] grudnia 2010 r. dokonał wymiaru zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie, gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna, decyzją z [...] lutego 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wraz z oprocentowaniem. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że Spółka była obowiązana do zapłaty podatku w związku z zawarciem umowy pożyczki z [...] maja 2008 r., w kwocie pierwotnie deklarowanej oraz określonej decyzją wymiarową. Spółka uiściła podatek w należnej wysokości. Nie występuje zatem nadpłata. 1.4. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie w sprawie, jak i przepisów prawa materialnego (w tym prawa unijnego), regulujących opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. Wniosła zatem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zdaniem Spółki podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej była zobligowana do zwolnienia przedmiotowej pożyczki z opodatkowania i nie miała prawa do ponownego opodatkowania pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to zdaniem Spółki z zasady stałości (stand still) wyrażonej w postanowieniach Dyrektywy kapitałowej. 1.6. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, że [...] grudnia 2010 r. została wydana ostateczna decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 7.500 zł, tj. kwotę wpłaconą przez Spółkę. Nie występuje zatem nadpłata. Odniósł się także do zarzutów Spółki dotyczących kwestii powstania zobowiązania podatkowego, podtrzymując argumentację organu I instancji. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata. Spółka zasadnie uiściła bowiem podatek w związku z zawarciem umowy pożyczki. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 30 czerwca 2011 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] US, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 2) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, gdy uprzednio takie pożyczki podlegały zwolnieniu od podatku kapitałowego, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy; - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor skoncentrował się w głównej mierze na zarzutach materialnoprawnych skierowanych przeciwko decyzji wymiarowej. Za niezgodne z prawem (także wspólnotowym) uznał opodatkowanie zawartej przez Spółkę umowy pożyczki z jej udziałowcem. W konsekwencji Spółka nie miała obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, skoro podatek ten został nałożony z naruszeniem prawa, to powstała nadpłata w tym podatku. W świetle orzecznictwa ETS (TSUE) państwa członkowskie są zobowiązane do jej zwrotu. Skarżąca wskazała przy tym na aktualne stanowisko ETS dotyczące opodatkowania pożyczek kapitałowych wyrażone w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C - 212/10, wydanym na skutek rozpoznania pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 2.4. Pismem z 12 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, z którego wynika, że na skutek wznowionego na wniosek Spółki postępowania, Naczelnik [...] US decyzją z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości wydaną uprzednio dla Spółki decyzję wymiarową z [...] grudnia 2010 r. Nie występuje zatem podstawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ; dalej: "u.p.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stwierdzenia nadpłaty, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa, a wpłacony podatek jest równy kwocie określonej podatnikowi przez organ w jego decyzji wymiarowej. Strona skarżąca koncentruje swoją argumentację na zarzutach dotyczących decyzji wymiarowej. Organy podatkowe wskazują zaś, że w dniu wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty występowała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, a jej skutkiem była odmowa stwierdzenia nadpłaty. 4.1. Zdaniem Sądu, podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty. W szczególności art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3, art. 75 § 3 – 4 i art. 79 Op. Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1161/11; Lex nr 1128953; dostępny także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Skorygowana deklaracja Spółki została uznana za nieprawidłową, a jej skutki prawne dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego wyeliminowane ostateczną decyzją wymiarową. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.500 zł, tj. w kwocie zapłaconej przez Spółkę, to znaczy, że nie występowała nadpłata w dniu wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty. Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia przez Sąd niniejszej sprawy ma fakt, że ostateczna decyzja wymiarowa z [...] grudnia 2010 r. została następnie uchylona decyzją z [...] grudnia 2011 r., w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Istotne jest to, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji występowała w obrocie prawnym ostateczna decyzja wymiarowa z [...] grudnia 2010 r. Sąd zaś kontroluje zaskarżone decyzje na dzień ich wydania. Odrębną sprawą pozostaje możliwość wznowienia postępowania podatkowego także w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Op, jeżeli po uchyleniu decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2010 r. nie zostanie na rzecz Spółki stwierdzona nadpłata. Trzeciorzędne znaczenie mają przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z jej udziałowcem, gdyż przepisy te nie stanowią materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bezpośredniego wpływu na wyrok Sądu nie wywierał również powoływany przez skarżącą wyrok ETS z 16 czerwca 2011 r. (C – 212/10), gdyż zaprezentowana w nim wykładnia przepisów prawa materialnego nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej, dotyczącej wyłącznie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwości wzruszenia poszczególnych aktów w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania, z którego to trybu Spółka skorzystała, czego efektem było uchylenie niekorzystnej dla niej ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2010 r. 4.2. Zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie Dyrektora IS (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op), który bezpodstawnie powołał jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 72 § 1 pkt 2 Op, gdy w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 1 Op. 4.3. W świetle powyższych rozważań, za chybione uznać należało zarzuty skargi. Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (pozytywną lub negatywną) obowiązany jest bowiem uwzględnić sentencję decyzji (szczególnie ostatecznej) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007 r., II FSK 363/06; Lex nr 302857; CBOSA). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.