III SA/Wa 2103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", po rozpatrzeniu odwołania A. i P. P. z dnia 22 maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 43.368,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. pod firmą P.H.U. [...] P. P. za lata 2001 – 2004, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych księgach handlowych. W oparciu o protokół badania ksiąg z dnia 12 lutego 2007 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2001r. prowadzona jest nierzetelnie z uwagi na błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Księga była nierzetelna w zakresie w jakim obejmowała faktury wystawione przez firmy E. K. S., A. sp. z o.o. oraz K. J. D., gdyż były to firmy niezarejestrowane w ewidencji podatkowej, a co do Spółki A. sp. z o.o. we właściwym sądzie gospodarczym. W ewidencji działalności gospodarczej nie figurowała firma E. K. S., ale firma Z. E. B. J., posługującej się podobnym numerem NIP i podobnym adresem. B. J. zaprzeczył jednak, aby wykonywał usługi dla firmy T. P. P. i wyjaśnił, że od 2002r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E. sp. z o.o. Wyjaśnił również, że w latach 1996-1998 zatrudniał pracownika o nazwisku K.S.. K. S. w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że nie wystawiał żadnych faktur dla P. P. Przedsiębiorca J. D. zmarł w dniu 18 listopada 2001r. co przesądza o niemożności wystawiania faktur w dniu 5 grudnia 2001r. jako rezultatu wykonania czynności opodatkowanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, powołując się na art. 14 ust. 1 updof pomniejszył przychód o kwotę 49.422,52 zł oraz uwzględniając art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 144, poz. 1222 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze" pomniejszył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 168.528,32 zł; - w odwołaniu z dnia 22 maja 2007 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu podnieśli, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym, a ponadto, że organ zaniechał ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie przesłuchał go. Organ podatkowy nie zbadał też relacji kosztów do uzyskanego przychodu, a decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzucili również, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, z jakich przyczyn organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od firmy A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 14 ust. 1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wobec tego, organ pierwszej instancji prawidłowo pomniejszył przychód o kwotę 49.422,52 zł. Odnośnie zaś nieuznanych za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 168.528,32 zł stwierdził, że nieuznano wydatków w kwocie 112.830,00 zł udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast poza sporem pozostaje kwestia nieuznanych za koszt uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 55.698,32 zł dotyczących inwentaryzacji, błędnego księgowania, podatku od towarów i usług oraz braku zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych wynikających z korygujących faktur VAT, czego Skarżący nie kwestionuje. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących firmy E., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia nie tylko na fakcie braku danych firmy w systemie Poltax, ale również na podstawie ustaleń wynikających z przesłuchania strony oraz świadków. W oświadczeniu z dnia 10 lutego 2006 r. B. J. poinformował, iż w latach 2001 - 2004 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zawierał transakcji z firmą T. P. P. W dniu 17 stycznia 2007 r. B. J. zeznał, że ostatnie przychody związane z rozliczeniami firmy E., uzyskał w 2002r. Od listopada 2001r. pracownicy i kontrahenci przeszli do nowo powstałej spółki o nazwie E. Sp. z o.o. Po okazaniu faktur znajdujących się w firmie T. P. P., a wystawionych przez firmę E. K. S., B. J. stwierdził, że adres firmy wynikający z faktur nie jest zgodny, numer NIP i nazwa firmy zbliżone oraz, że nie wystawiał takich faktur. Zauważył, iż w firmie E. do marca 1996 r. był zatrudniony pracownik o nazwisku K. S., na dowód czego przedstawił kopie jego świadectwa pracy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. S. z udziałem strony. Zeznał on, iż w latach 2001 - 2004 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych transakcji z firmą PPHU P. P., a widniejący na okazanych fakturach, w nazwie E. K. S., podpis nie jest jego podpisem. Do protokołu przesłuchania z dnia 15 grudnia 2006r. Skarżący P. P. zeznał, że nigdy nie był pod adresem widniejącym na fakturach firmy E., natomiast wiadomym mu jest, że Z. mieścił się w W. między ulicami G., a J., jednak nie potrafi wskazać dokładnego miejsca, gdyż transakcje łącznie z przekazywaniem towaru zawierane były w różnych miejscach publicznych. Po otrzymaniu faktury od firmy E. następowało rozliczenie w formie gotówki, która była przekazywana osobiście przez stronę K. S., jak również osobom trzecim - bez legitymowania ich. Ponadto zeznał, iż nie potrafi wskazać miejsca zamieszkania K. S. Odnośnie firmy A. sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spółka ta nie figuruje w ewidencji podatkowej Urzędu Skarbowego W. i nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. P. P. w trakcie zeznań złożonych w dniu 20 marca 2007 r. wyjaśnił, że nigdy nie był pod adresem widniejącym na fakturach firmy A. Sp. z o.o., kontakt z przedstawicielem firmy nawiązany został u P. S. w biurze przy ul. G.. Umowa na wykonanie usługi - akcji promocyjnej dla B. [...] w L. - zawarta została w formie ustnej, a należność za wykonanie usługi uregulowana została w gotówce. W odniesieniu do transakcji zawieranych z firmą K. J. D., wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że nie mogło dojść do wykonania usługi w miesiącu grudniu i wystawienia rzetelnej faktury w dniu 5 grudnia 2001 r., ponieważ właściciel powyższej firmy zmarł w dniu 18 listopada 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut nie ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie wezwania go do złożenia wyjaśnień, skoro był on przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 marca 2007r. Natomiast co do podniesionej kwestii relacji koszty - przychody, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury dotyczące przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały zakwestionowane. Wyjaśnił też, że organ podatkowy nie zawsze przy stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, obowiązany jest do szacowania przychodu, bowiem stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Podatnik powinien przyczyniać się do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, skoro wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki, tj. zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący, zarzucając naruszenie art. 120-123 §1, art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust 1 updof wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a przede wszystkim organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów przemawiających za przyjęciem, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym. Zarzucili, że przesłuchanie B. J. odbyło się bez wiedzy i udziału Skarżących, przez co został naruszony art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Wyjaśnili, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przedłożyli szereg dokumentów m. in. wyciągi z rachunku bankowego świadczące o zapłacie za wykonane usługi, co nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli również, że skoro organ twierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę E. oraz spółkę A. nie zostały wykonane, to przychód z tytułu dalszego odsprzedania tych usług powinien również być pomniejszony. Ponadto, zarzucili, że organy podatkowe powinny były oszacować przychód, przy uwzględnieniu zmniejszenia wartości przychodu o wartość wynagrodzenia za usługi świadczone przy udziale firm E. oraz A. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując wcześniej zaprezentowane argumenty, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.) - dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując na podstawie akt sprawy kontroli postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną decyzji w tej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, w art. 14 updof definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, a w art. 22 ust. 1 updof pojęcie kosztów uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie dotyczy tej sprawy). Porównanie przepisów wskazuje, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu, a koszt podatkowy musi być poniesiony w określonym celu i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym. Koszt oznacza faktyczne poniesienie uzasadnionych wydatków. Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowiło w § 12 ust. 3, że podstawą zapisów kosztów w księdze są dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wywiązał się z nałożonego przez art. 193 § 6 Ordynacji obowiązku, uznając w protokole kontroli, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT, dotyczących usług marketingowych oraz organizacji produkcji, wystawionych przez firmę "E." K.S. na ogólną wartość 86.890,00 zł, faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. dotyczących usług marketingowych na ogólną wartość 17.940,00 zł oraz faktury wystawionej przez firmę K. J. D. na wartość 8.000 zł, nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez Skarżącego zapłacone wystawcom faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że czynności, za które tytułem wynagrodzenia, Skarżący miał zapłacić kwoty, wskazane w wymienionych fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawców tych faktur, gdyż podmioty te nie istniały. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki kwoty wynikające z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące podmiotów, których istnienie kwestionował, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia są przekonywujące. Organ drugiej instancji ponownie przeanalizował i ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając szeroko w wydanej decyzji, Skarżącym, motywy jej podjęcia. W ocenie Sądu nie zostały naruszone normy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, wskazane w skardze, a to przepisy art. 120 – 123 Ordynacji. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, konkretyzujący jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego to jest zasadę prawdy obiektywnej. Nakłada on na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, z którego w tej sprawie organy wywiązały się. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił i omówił dowody zebrane w toku postępowania z urzędu jak i na wniosek skarżącego w ich wzajemnym powiązaniu. Przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji. Wobec tego i zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji nie jest prawidłowy. Zważyć należy, że Skarżący w toku postępowania nie wykazywali inicjatywy dowodowej, zmierzającej do dopuszczenia dowodów innych aniżeli wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, aby wykazać istnienie kwestionowanych firm lub efekty współpracy z nimi. A z całą pewnością, wiedza na ten temat, mogła być jedynie przy Skarżących. Organ mógł przeprowadzić tylko te dowody, które były mu dostępne. Zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przeanalizowały wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego wskazujących, iż P. P. zapłacił za wykonanie usług przez E. został omówiony w odpowiedzi na skargę jako, że nie był postawiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyciągi nie wskazują na istnienie takich operacji finansowych. Sąd badając wyciągi znajdujące się na k. 171-201 tomu I nie odnalazł obrotów z firmą E. K. S.. Zarzut dotyczący braku udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd uważa za przynajmniej nieuzasadniony. Organy powiadomiły Skarżących o ich prawach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji, a czynności w tym trybie odbyły się z powiadomieniem pełnomocników Skarżących. W przesłuchaniu świadka K. S. uczestniczył Skarżący osobiście (k. 269, tom I). Natomiast przesłuchanie B. J. odbyło się w obecności pełnomocnika P. P. (k. 244, tom I). Wobec tego zarzut pozbawienia Skarżących ich praw w toku czynności procesowych jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.