III SA/Wa 2104/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", po rozpatrzeniu odwołania A. i P. P. z dnia 22 maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 11.751,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2001 – 2004 z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. pod firmą P.H.U. [...] P. P., stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych zapisach księgowych polegające na zawyżeniu w 2002r. kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 45.108,00 zł. Na powyższą kwotę składały się wydatki netto udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawione przez firmę "E." K. S. oraz "K." J. D. Były to firmy niezarejestrowane w ewidencji podatkowej. W ewidencji działalności gospodarczej nie figurowała firma E. K. S., ale firma Z. [...] E. B. J., posługująca się podobnym numerem NIP i podobnym adresem. B. J. zaprzeczył jednak, aby wykonywał usługi dla firmy T. P. P. i wyjaśnił, że od 2002r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E. sp. z o.o. Wyjaśnił również, że w latach 1996-1998 zatrudniał pracownika o nazwisku K. S.. K. S. w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że nie wystawiał żadnych faktur dla P. P. Przedsiębiorca J. D. zmarł w dniu 18 listopada 2001r. co przesądza o niemożności wykonywania po tej dacie czynności opodatkowanych. W protokole badania ksiąg z dnia 12 lutego 2007r. organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2002 prowadzona jest nierzetelnie z uwagi na błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 22 ust. 1 updof, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 144, poz. 1222 ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze" pomniejszył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 45.108,00 zł. - w odwołaniu z dnia 22 maja 2007 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120 - 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust. 1 updof. W uzasadnieniu podnieśli, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym oraz, że organ zaniechał ustalenia miejsca pobytu K. S., nie wezwał go do złożenia wyjaśnień, a ponadto, że kontrolujący nie byli w siedzibie firmy. Ponadto skarżonej decyzji zarzucili brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie ma zastosowania w tej sprawie). Mając na uwadze powyższy przepis stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on zostać faktycznie poniesiony oraz musi istnieć jego związek z poniesionym przychodem. Ponadto dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzeniem realnych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu, dowody księgowe. Stanowi o tym również treść przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie, z którym zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów oraz przepis § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, iż podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, faktury VAT komis, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 45.108,00 zł, w tym wydatków w kwocie 19.046,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E. K. S., a w kwocie 26.062,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. J. D. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że J. D., właściciel firmy K., został wyrejestrowany z bazy danych z powodu zgonu w dniu 18 listopada 2001r. W związku z powyższym organ uznał, że nie mogło dojść do wykonania usług w roku 2002 i w konsekwencji wystawienia rzetelnych faktur skoro właściciel firmy zmarł w 2001 r. Natomiast co do zarzutów dotyczących ustaleń odnoszących się do firmy K. S. "E.", że z pisma z dnia 22 września 2005 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika, że NIP [...] firmy E. nie został wygenerowany dla żadnego podatnika oraz, że wymieniona firma nie figuruje w systemie Poltax tego urzędu. Natomiast podobny numer NIP należał do B. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z. [...] E. W wyniku przesłuchania B. J. organ ustalił, że nie zawierał on transakcji z firmą T. P. P. oraz, że ostatnie przychody firma E. B. J., której nadal jest właścicielem, uzyskała w 2002r. Od listopada 2001r. pracownicy i kontrahenci przeszli do nowo powstałej spółki o nazwie E. Sp. z o.o. Po okazaniu faktur znajdujących się w firmie T. P. P., a wystawionych przez firmę E. K. S., B. J. stwierdził, że adres firmy wynikający z faktur nie jest zgodny, numer NIP i nazwa firmy zbliżone oraz, że nie wystawiał takich faktur. Zauważył, iż w firmie E. B. J. do marca 1996r. był zatrudniony pracownik o nazwisku K. S., na dowód czego przedstawił kopie świadectwa pracy K. S. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji przesłuchał K. S., który zeznał, że w latach 2001 - 2004 nie prowadził działalności gospodarczej i nie zawierał żadnych transakcji z firmą PPHU [...] P. P., a widniejący na okazanych fakturach, w nazwie E. K. S., podpis nie jest jego podpisem. Do protokołu przesłuchania z dnia 15 grudnia 2006r. Skarżący zeznał, że nigdy nie był pod adresem widniejącym na fakturach firmy E., natomiast wiadomym mu, że Z. [...] mieścił się w Warszawie pomiędzy ulicami G., a J., jednak nie potrafi wskazać dokładnego miejsca, gdyż transakcje, łącznie z przekazywaniem towaru zawierane były w różnych miejscach publicznych. Po otrzymaniu faktury od firmy E. następowało rozliczenie w formie gotówki, która była przekazywana osobiście przez stronę K. S., jak również osobom trzecim - bez legitymowania ich. Ponadto zeznał, iż nie potrafi wskazać miejsca zamieszkania, jak też sposobu kontaktu z K. S. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut nie ustalenia miejsca pobytu K. S. i nie wezwania go do złożenia wyjaśnień, gdyż został on przesłuchany jako świadek w dniu 20 marca 2007 r. Natomiast co do podniesionej kwestii relacji koszty - przychody, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że faktury dotyczące przychodów strony uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej nie były kwestionowane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wyjaśnił też, że nie zawsze organ podatkowy przy stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg, obowiązany jest do szacowania przychodu, bowiem stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 200 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Podatnik, skoro wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki, tj. zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, powinien przyczyniać się do dokładnego ustalenia stanu fatycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucając naruszenie art. 120-123 §1, art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji oraz art. 22 ust 1 updof wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. W ocenie podatników organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów przemawiających za przyjęciem tezy, że firma E. jest podmiotem nieistniejącym. Zarzucili, że przesłuchanie właściciela firmy E. – B. J. odbyło się bez wiedzy i udziału Skarżących, czym został naruszony przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Wyjaśnili, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przedłożyli szereg dokumentów m. in. wyciągi z rachunku bankowego świadczące o zapłacie za wykonane usługi, co nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli również, że skoro organ twierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę E. nie zostały wykonane, to przychód z tytułu dalszego odsprzedania tych usług powinien również być pomniejszony. Ponadto, zarzucili, że organy podatkowe powinny były oszacować przychód, przy uwzględnieniu zmniejszenia wartości przychodu o wartość wynagrodzenia za usługi świadczone przy udziale firmy E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując wcześniej zaprezentowane argumenty wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując na podstawie akt sprawy kontroli postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Podstawę materialnoprawną decyzji w tej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza w art. 14 definiuje pojęcie przychodów z tego źródła, a w art. 22 ust. 1 pojęcie kosztów uzyskania przychodu. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof, który nie dotyczy tej sprawy). Z porównania przepisów wynika, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu, przy czym chodzi o taki stan, w którym następuje obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatków. Koszt to faktyczny wydatek. Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które stanowiło w § 12 ust. 3, że podstawą zapisów kosztów w księdze są dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wywiązał się z nałożonego na organ podatkowy przez art. 193 § 6 Ordynacji obowiązku, uznając w protokole kontroli, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych faktur VAT dotyczących usług marketingowych, wystawionych przez firmę "E." K. S. na ogólną wartość 19.046,00 zł oraz faktur VAT dotyczących usług marketingowych oraz usług transportu wystawionych przez firmę "K." J. D. na ogólną wartość 26.062,00 zł, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z zasadą potrącalności kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, kwestia czy, kiedy i jakie kwoty zostały przez Skarżącego zapłacone wystawcy faktur, nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Natomiast pierwszorzędne znaczenie należy przypisać ustaleniom i wnioskom organów podatkowych obu instancji, że czynności, za które tytułem wynagrodzenia, Skarżący miał zapłacić kwoty wskazane w fakturach VAT, nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, gdyż podmioty te nie istniały. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki kwoty wynikające z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące podmiotów, których istnienie kwestionował, a dokonane w tym postępowaniu ustalenia są przekonywujące. Organ drugiej instancji ponownie przeanalizował i ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając szeroko w wydanej decyzji, Skarżącym, motywy jej podjęcia. W ocenie Sądu nie zostały naruszone normy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, wskazane w skardze, a to przepisy art. 120 – 123 Ordynacji. Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji, konkretyzujący jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego to jest zasadę prawdy obiektywnej. Nakłada on na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, z którego w tej sprawie organy wywiązały się. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił i omówił dowody zebrane w toku postępowania z urzędu jak i na wniosek skarżącego w ich wzajemnym powiązaniu. Przeanalizował każdy z dowodów oraz dokonał ich oceny według reguły określonej w art. 191 Ordynacji. Wobec tego i zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji nie jest prawidłowy. Zważyć należy, że Skarżący w toku postępowania nie wykazywali inicjatywy dowodowej, zmierzającej do dopuszczenia dowodów innych aniżeli wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, aby wykazać istnienie kwestionowanych firm lub efekty współpracy z nimi. A z całą pewnością, wiedza na ten temat, mogła być jedynie przy Skarżących. Organ mógł przeprowadzić tylko te dowody, które były mu dostępne. Zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przeanalizowały wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego wskazujących, iż P. P. zapłacił za wykonanie usług przez E. został omówiony w odpowiedzi na skargę jako, że nie był postawiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyciągi nie wskazują na istnienie takich operacji finansowych. Sąd badając wyciągi znajdujące się na k. 171-201 tomu I nie odnalazł obrotów z firmą E. K. S. Zarzut dotyczący braku udziału strony w postępowaniu podatkowym Sąd uważa za przynajmniej nieuzasadniony. Organy powiadomiły Skarżących o ich prawach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji, a czynności w tym trybie odbyły się z powiadomieniem pełnomocników Skarżących. W przesłuchaniu świadka K. S. uczestniczył Skarżący osobiście (k. 269, tom I). Natomiast przesłuchanie B. J. odbyło się w obecności pełnomocnika P. P. (k. 244, tom I). Wobec tego zarzut pozbawienia Skarżących ich praw w toku czynności procesowych jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.