III SA/Wa 2106/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. C., B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C., B. C. kwotę 3050 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. i B. C. – zwanych dalej Skarżącymi - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 kwietnia 2006 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT - 37), w którym obok przychodów Skarżącej ze stosunku pracy, zostały wskazane przychody Skarżącego. W dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za lata 2005-2007 oraz zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. Nr 52/2009. W korekcie zaznania za 2005 r., wykazane zostały przychody Skarżącego w wysokości 94.284,94 zł, podatek należny w wysokości 23.697,00 zł. W pierwotnym zeznaniu podatnicy wykazali podatek należny w wysokości 42 844 zł. W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik Skarżących, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonane przez organy podatkowe oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymywanych przez Skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.), są wolne od podatku. W wyjaśnieniu do korekty z dnia 22 kwietnia 2009 r. pełnomocnik wskazał, iż przyczyną jej sporządzenia jest konieczność skorygowania wynagrodzenia brutto Skarżącego o kwoty otrzymanych należności zagranicznych, od których płatnik pobrał nienależne zaliczki na podatek. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżących w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 44.999 zł. stwierdzając, iż brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2005 r. przez Skarżącego. W wyniku weryfikacji zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawo Skarżących do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ ustalił, iż Skarżący w latach 2005 -2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R., Niemcy, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 z późn. zm. oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 z późn. zm.) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a także § 2 rozporządzenia stwierdził, iż Skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, do których był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie skarżący nie był żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunek określony w powołanym przepisie spełniają żołnierze wskazani w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili wydanej decyzji: 1) rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., 2) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, o dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu Warszawskiego, [...]. W uzupełnieniu odwołania wystąpili o uznanie za niedopuszczalne prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odrębnych postępowań w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy i wzięcie pod uwagę powyższego stanowiska, które znajduje oparcie i akceptację w doktrynie i judykaturze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podatkowy po przytoczeniu treści art. 21 ust.1 pkt 83, art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. oraz § 3 pkt 1 i § 2 rozporządzenia stwierdził, iż z § 2 rozporządzenia wskazał, że wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających statut obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej organ dodał, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Żołnierzami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są jedynie żołnierze, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia. Dalej organ dodał, że do otrzymywanego przez Skarżącego z tytułu uposażenia i innych należności pieniężnych (w tym także należności zagranicznej) nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83, gdyż nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia jakim jest skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem Organu, ażeby uzyskać uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia, żołnierz powinien być skierowany do służby poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej. Organ podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i § 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), organ stwierdził, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w w/w zakresie, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji norm zawartych w art. 2, 7 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, z których zasady postępowania podatkowego określone w ustawie Ordynacja podatkowa biorą swe źródło i znajdują swe odzwierciedlenie w przepisach w/w ustawy. Tym samym bezzasadne jest stwierdzenie, iż toczące się postępowanie, w którym Skarżący jest stroną, nie jest prowadzone zgodnie z przepisami Konstytucji RP oraz z zasadami postępowania podatkowego określonymi w rozdziale pierwszym Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ponadto dodał, że dołączona do wniesionego odwołania opinia językoznawcy nie zawiera stanowiska, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez Skarżącego w 2005 r. jest wolna od podatku dochodowego. Opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie, np. żołnierzy, są zwolnione z podatku dochodowego. Autor opinii sformułował powyższe założenie w następujący sposób: "Tekst, który miałby być tak zinterpretowany...". Organ podkreślił, że to założenie jest właśnie kwestią sporną. Problem nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto naruszenie art. 210 § 4, art.191, art.187 §1 w zw. z art. 122,art.121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 §1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 2. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwoty 2.400 z tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. Skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001. Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodził się on z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżącego twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 O.p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Zdaniem Skarżącego organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanowiska zajętego w niniejszej sprawie czym naruszyły art. 210 § 4, 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122. 121 i 124 O.p. Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione Skarżący uznał też stanowisko organu, jakoby Skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez Skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie. Zdaniem Skarżących podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby nie ma żadnego znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze podnoszono, że Skarżący pełniąc służbę wojskową w troku 2005 pełnił ją w ramach jednostki NATO, zatem swoją służba wspierał siły państw sojuszniczych. Tego rodzaju służba jest wprost wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze podnoszono, że organ naruszył art. 21 § 3 O.p., gdyż prowadził odrębne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Omawiany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu. Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania. Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Słusznie Skarżący wskazali na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że – w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej." Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w rozumieniu tej ustawy – oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Przedstawione powyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 i z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1732/08. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie organ stwierdziły, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do Skarżącego, dlatego że Skarżący nie pełnił służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju i nie był żołnierzem skierowanym do służby zagranicznej. Organy nie badały przy tym czy Skarżący w ramach służby wojskowej realizował cele wskazane w art. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaniechanie przez organ rozważenia w zaskarżonej decyzji zbadania, czy służba skarżącego spełniała cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skutkowało tym, że na obecnym etapie postępowania Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że Skarżący poprzez swoją służbę realizował cele wskazane w tym przepisie. Zaniechanie przez organy wyjaśnienia czy skarżący realizował cele wskazane w powołanym przepisie stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji naruszało art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom wskazanym w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia. Zaniechanie to skutkowało naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 i 124 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ stwierdzenia tego w ogóle nie uzasadnił, to Sąd nie mógł stwierdzić jakimi przesłankami faktycznymi się organ kierował formułując ten wniosek. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 O.p., jednakże należy podkreślić, że ocena czy w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. możliwa jest w sytuacji, kiedy wiadomo jest na jakich ustaleniach faktycznych organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie w omawianym zakresie, organ nie wskazał tych ustaleń i z tego względu Sąd nie mógł ocenić, czy doszło przy tym do naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 122, 120 i 121 O.p. Zaistniałe w mniejszej sprawie uchybienia w zakresie uzasadnienia stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji uzasadniały stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 124 O.p. Zdaniem Sądu dokonanie przez organ zaskarżoną decyzją błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. samo w sobie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Zinterpretowany przez organ przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest normą o złożonej budowie i jak przyznał w skardze sam Skarżący, normą mogącą nastręczać trudności interpretacyjne. Zatem dokonanie błędnej wykładni tego przepisu przez organ nie może być odczytywane jako działanie podjęte z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania podatników o organów podatkowych. Wydana w niniejszej sprawie decyzja opierała się na przepisach prawa zatem nie mogła naruszać zasady postępowania określonej w art. 120 O.p., którą należy odczytywać jako nakaz podejmowania przez organy podatkowe działań opartych na obowiązującym prawie. Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji naruszenia art. 2 , 7 i 84 Konstytucji RP. Na obecnym etapie postępowania, wobec braku wyjaśnienia przez organy przesłanek do korzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., brak było możliwości ocenienia zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przez organy art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu wydanie odrębnych decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie naruszało art. 21 § 3 i innych przepisów skazanych w skardze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że w przypadku, gdy organ uzna, że podatnik w złożonej deklaracji bezzasadnie wykazał nadpłatę organ podatkowy jest obowiązany do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zawarcie tego rozstrzygnięcia w jednej lub w dwóch decyzjach nie ma żadnego wpływu na ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej podatnika, zatem kwestia ta nie może stanowić podstawy do żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.