III SA/Wa 2106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2828 zł (słownie: dwa tysiące dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. postanowieniem z [...] marca 2009 r., wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dla Skarżącej (Spółki) – L. Sp. z o.o. za nieruchomości położone na terenie W. za 2005 r. Następnie decyzją z [...] grudnia 2009 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 474.013 zł, za nieruchomości położone na terenie Dzielnicy U. W. Do opodatkowania organ przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej I-IX 2005 r. 43.342.00 m² x 0.62 zł = 20.8154,06 zł, X-XII 2005 r. 63.933 m² x 0,62 = 9.909.63 zł, budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 20.705,55 m² x 17,31 zł = 358.413,07 zł, budowle o wartości 4.276.826,10 zł x 2% - 85.536,52 zł. Razem podatek od nieruchomości za 2005 rok wyniósł 474.013 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji organ podatkowy stwierdził istnienie nieprawidłowości dotyczących wartości budowli zadeklarowanej przez Skarżącej w 2005 r. Dotyczyły one: oświetlenia terenu, żelbetonowych zbiorników retencyjnych, oznakowania terenu, stacji redukcyjnej gazu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej "u.p.o.l.", poprzez uznanie, że podatkiem od nieruchomości może być obciążona strona nie będąca właścicielem nieruchomości ani też użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym, w wyniku czego stronie składającej odwołanie niesłusznie określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 rok; art. 2 ust. 1 pkt 3 "u.p.o.l." (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oznakowanie terenu czyli oznakowanie organizacji ruchu jest trwale związane z gruntem oraz projekt oświetlenia znajdującej się w budynku kraty z lampami na dziale dekoracji jest budowlą, w wyniku czego stronie składającej odwołanie niesłusznie określono wyższą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez: niepodjęcie wszelkich, prawem dopuszczalnych i niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, w zakresie ustalenia położenia budowli zbiorników retencyjnych oraz kraty z oświetleniem tj. ekspozycji żyrandoli i lamp oświetleniowych, a co zatem idzie ustalenia prawidłowej ich kwalifikacji; dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym powyżej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że z akt sprawy oraz wniesionego odwołania wynika, iż kwestią sporną jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli związanej z działalnością gospodarczą - zbiorników retencyjnych oraz projektu systemu ekspozycji oświetleniowej. Organ powołał sie na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 art. 6 ust. 8 u.p.o.l., i wyjaśnił, że organ I instancji przyjął do opodatkowania jako powierzchnię użytkową budynku 20.705,55 m² tj. powierzchnię deklarowaną przez Spółkę. W deklaracji na podatek od nieruchomości z 28 lutego 2005 r. Skarżąca wykazała budowle o wartości 3.507.140 zł., w korekcie deklaracji Spółka w tym zakresie nie wykazała zmian. Organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził, że podstawę naliczenia podatku od nieruchomości w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość 4.276.826,10 zł. Skarżąca do opodatkowania nie zadeklarowała wartości budowli w postaci żelbetonowych zbiorników retencyjnych figurujących w ewidencji środków trwałych o wartości 678.831,60 zł oraz oznakowania organizacji o wartości 30.970 zł. W piśmie z dnia 23 lipca 2009 r. Spółka poinformowała, iż oznakowanie organizacji ruchu nie może być traktowane jako budowla, natomiast zbiorniki retencyjne nie znajdują się na gruncie należącym do Spółki. W wyniku analizy zebranej w toku postępowania podatkowego dokumentacji ustalono, iż Spółka posiada budowlę w postaci stacji redukcyjnej gazu o wartości 63.704.50 zł, która figuruje w ewidencji środków trwałych. Natomiast Skarżaca do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zadeklarowała jedynie przyłącze gazowe bez stacji redukcyjnej gazu o wartości 3.820 zł. Pismem z dnia 22 maja 2009 r. oraz pismem z dnia 18 września 2009 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących różnicy wartości stacji redukcyjnej gazu, gdyż zgodnie z zapisem w ewidencji środków trwałych wartość stacji redukcyjnej gazu wynosi 63.704.50 zł, natomiast z pisma z dnia 1 kwietnia 2009 r. wynika, iż do opodatkowania Spółka zadeklarowała jedynie wartość przyłącza gazowego bez stacji redukcyjnej gazu u wysokości 3.820,00 zł. Organ podkreślił, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. jest to tzw. definicja negatywna. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Zasadnicze znaczenie przy definiowaniu zarówno budynku jak i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Do tej definicji bowiem odsyła bezpośrednio ustawodawca w komentowanym przepisie. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r. Nr 207 poz. 2016 z późn. zm.), dalej “Prawo budowlane." ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Wyjaśnił, że definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przy czym podkreślił, iż definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się jedynie pomocniczo, zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l." L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008. Wyjaśnienił zatem co należy rozumieć na gruncie ww. ustawy pod pojęciem budynek oraz obiekt małej architektury. Wskazał, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004). W myśl art. 4 ust. 4 i 5, jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Organ podkreślił, że z ewidencji środków trwałych wynika, iż w 2005 roku Spółka jako budowle wykazała: kanalizacja deszczowa i sanitarna wraz z przyłączami o wartości 978.200,00 zł, instalacja wodociągowa wraz z przyłączem o wartości 132.440.00 zł, przyłącze elektroenergetyczne wraz z rozdzielnią SN i stacją trafo o wartości 232.140,00 zł, stacja redukcji gazu o wartości - 63.704,50 zł., drogi dojazdowe, parkingi o wartości 1.716.030,00 zł, oświetlenie terenu o wartości 174.360,00 zł., ogrodzenie placu przyjęcia towaru wraz z bramami i murkiem oporowym i słupkami przed marketem o wartości 187.750,00 zł, koszty zmiany technologii wykonania nawierzchni w strefie dostaw i pl ilu materiałów budowlanych o wartości 60.000,00 zł; zmiana grubości warstwy wiążącej na drodze nr 1 i nr 6 z 4 cm na 5 cm o wartości 20.000,00 zł; koszty zmiany nawierzchni asfaltowej warstwy ściernej na asfalt modyfikowany w strefie odbioru towarów o wartości 2.400,00 zł; oznakowanie organizacji o wartości 30.970,00 zł; żelbetonowe zbiorniki retencyjne o wartości - 678.831,60 zł., łącznie-4.276.826,10 zł. Jak wynika z ewidencji środków trwałych spółka jest właścicielem żelbetonowych zbiorników retencyjnych (data wprowadzenia do użytkowania – 1 maja 2003 r.) o wartości 678.831,60 zł. W związku z podnoszoną przez pełnomocnika okolicznością, że zbiorniki nie znajdują się na terenie należącym do skarżącej, ich właścicielem jest zupełnie inna spółka Kolegium wskazało, iż nie budzi wątpliwości, iż budowla figuruje w ewidencji środków trwałych, co świadczy o tym, iż jest ona w posiadaniu Spółki Spółki. Podkreślił, że zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.o.l. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Niewątpliwie Spółka posiadała w 2005 r. budowle zbiorników żelbetonowych, które wykazała w ewidencji środków trwałych, budowla ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż zbiorniki są położone na terenie niebędącym własnością Spółki, nie ma znaczenia dla opodatkowania ww. obiektu. W kwestii opodatkowania jako budowli oznakowania organizacji ruchu - wykazanej w ewidencji środków trwałych pod pozycją 45675 - o wartości 30.970 zł., organ uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki, iż nie jest to budowla ze względu na brak trwałego związku z gruntem. Biorąc zatem pod uwagę, iż Spółka wykazała ww. obiekty jako budowle w ewidencji środków trwałych, podlegają one zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zbiorników retencyjnych oraz projektu systemu ekspozycji oświetleniowej i orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zbiorników retencyjnych i oznakowania terenu tj. projektu systemu ekspozycji oświetleniowej, ewentualnie o uchylenie wyżej wymienionej decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że podatkiem od nieruchomości może być obciążona strona nie będąca właścicielem nieruchomości ani też użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym, w wyniku czego stronie składającej odwołanie niesłusznie określono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 rok; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oznakowanie terenu czyli oznakowanie organizacji ruchu jest trwale związane z gruntem oraz projekt oświetlenia znajdującej się w budynku kraty z lampami na dziale dekoracji jest budowlą, w wyniku czego stronie składającej odwołanie niesłusznie określono wyższą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok; 2) naruszenie przepisów postępowania, art. 180 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez: niepodjęcie wszelkich, prawem dopuszczalnych i niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, w zakresie ustalenia położenia budowli zbiorników retencyjnych oraz kraty z oświetleniem tj. ekspozycji żyrandoli i lamp oświetleniowych, a co zatem idzie ustalenia prawidłowej ich kwalifikacji; dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym powyżej; W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jest zasadna. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu - por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t.j.) zwana dalej "p.p.s.a". sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne - wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 1925/04, LEX nr 173085. Warto zauważyć, że dołączone do akt głównych akta administracyjne odgrywają podstawową rolę w kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej - por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 56. Jest to logiczna konsekwencja zasady, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu faktycznego i prawnego, będącego podstawą ich wydania. Mówiąc innymi słowy, dołączone do akt głównych akta administracyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęty w toku postępowania przed organem administracji publicznej stan faktyczny znajduje w nich uzasadnienie. Podkreślenia wymaga, że aktami sprawy nie są objęte tylko decyzje organów podatkowych, ale cała dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonego przez te organy postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy odwołuje się do wyników kontroli podatkowej (str.5 ), do ewidencji środków trwałych (str.7 decyzji) i na tej podstawie buduje tezę, że Strona skarżąca posiadała budowle o określonej wartości wymienione w zaskarżonej decyzji. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących chociażby o przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub na podstawie, których ustalono wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Skoro organ kwestionuje, dane wskazane przez Stronę w deklaracji podatkowej (korekcie), to obowiązkiem organu jest ustalić w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. Jeżeli nie jest w posiadaniu dokumentów źródłowych to jego obowiązkiem jest zażądanie ich od Strony. Obowiązek ten dotyczy w pierwszej kolejności organu pierwszej instancji, jednakże, jeżeli dochodzi do kontroli decyzji przez organ odwoławczy, który nie otrzyma wraz z wniesionym odwołaniem kompletnych akt podatkowych, to obowiązkiem organu odwoławczego, jest ich skompletowanie. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji, który jak w rozpoznawanej sprawie posiada w aktach sprawy jedynie, wniosek Strony wraz z korektą deklaracji podatkowej, kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...], pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego i odpowiedź na nie, odwołanie, zażalenie oraz wydane w sprawie akty administracyjne, to jest to ewidentne naruszenie zasad postępowania podatkowego w szczególności art.122, art.187 ,art.191 O.p., które bez wątpienia mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy mimo, że zobowiązany jest do ponownego pełnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, oparł się wyłącznie na treści decyzji organu pierwszej instancji, który na str.3 i 4 decyzji powołuje się na pisma kierowane do Strony oraz składane przez nią wyjaśnienia, ewidencję środków trwałych a w aktach sprawy, dokumentów tych nie ma. Brak jest też jakiekolwiek dowodu na to, że była prowadzona kontrola podatkowa. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór między Stronami dotyczy opodatkowania posiadanych przez Stronę gruntów, budynków i budowli. Przepisy u. p. o .l. przewidują dla każdego z tych przedmiotów opodatkowania odrębne zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zasady te określają przepisy prawa materialnego, które wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Oznacza to, że w przypadku budowli jest to art. 4 u.p.o.l., do którego odwołuje się organ odwoławczy. Z przepisu tego wynika między innymi, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych-ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) Do celów zastosowania powyższego przepisu organy orzekające odwołały się tylko do stanu ewidencji środków trwałych, której również w aktach sprawy brak. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli instancyjnej .Na podstawie przedstawionych Sądowi akt sprawy, Sąd nie jest w stanie ocenić prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, jeżeli nie zgromadzono istotnych dowodów w sprawie. Dowody te są istotne zarówno w przypadku budowli wykazanych przez Stronę w deklaracji jak i tych , których Strona nie wykazała. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku gruntów i budynków. Akta sprawy nie zawierają nawet wypisów z rejestru gruntów i budynków. W tej sytuacji przedwczesne jest wydanie wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdzając naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art.200 p.p.s.a.