III SA/Wa 2109/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji", "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] marca 2018 r. w sprawie określenia M. B. ("Skarżąca", "|Strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 1 253 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 w wysokości 697 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 6 marca 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., wybierając sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Strona w złożonym zeznaniu PIT-37 dokonała odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi prorodzinnej, wykazując w załączniku PIT-0 ulgę na pełnoletniego syna J. B. za cały rok w kwocie 1 112, 04 zł. Tymczasem były małżonek Strony, W. B., w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r., złożonej w dniu 11 marca 2016 r., dokonał odliczenia 50% ulgi prorodzinnej w kwocie 556, 02 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w wysokości 1 253 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 w wysokości 697 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że w 2014 r. oboje rodziców byli obciążeni obowiązkiem alimentacyjnym względem pełnoletniego syna J. B. Zatem w świetle art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") Organ I instancji uznał, że za 2014 r. rodzice mieli możliwość wyboru, w jaki sposób dokonują odliczeń przysługującej im ulgi prorodzinnej. Ponieważ do zgodnego ustalenia proporcji odliczenia ulgi prorodzinnej za ten okres pomiędzy rodzicami nie doszło, Naczelnik uznał, że ulga za 2014 r. przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych, tj. po 556, 02 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op") wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając Organowi I instancji naruszenie przepisów: – art. 27f ust. 6 w związku z ust. 1-5 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że ulga prorodzinna na pełnoletnie, uczące się dziecko za 2014 r., przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi nad nimi obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie; – art. 27f ust. 4 updof, poprzez nieuprawnione przyjęcie równego podziału ulgi prorodzinnej za 2014 r., w sytuacji, gdy jednostronna zmiana proporcji, w jakiej podatnik chce skorzystać ze swojego prawa, dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, nie upoważnia do przyjęcia równego podziału ulgi, a ze stanu faktycznego sprawy wynika, że były mąż Strony, W. B., w zeznaniu podatkowym za 2014 r. nie wykazał, że chce skorzystać z ulgi prorodzinnej, zaś korektę zeznania z odliczeniem połowy ulgi na dziecko złożył dopiero w 2016 r.; – art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, co miało wpływ na treść decyzji, podczas gdy prowadzący postępowanie powinien stać na straży praworządności; – art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, wybiórcze wskazanie faktów i dowodów, którym Organ I instancji dal wiarę, oraz niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Organ odwoławczy dokumentów pominiętych przez Organ I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2016 r. w sprawie [...] o umorzeniu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2010 r., zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. o sposobie załatwienia skargi [...], interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2016 r. nr IPPB4/4511-834/16-4/AK w sprawie M. B., protokołu zeznań M. B., protokołu zeznań J. B., umowy najmu lokalu mieszkalnego, zaświadczenia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z dnia 27 marca 2018 r. na okoliczność, że wobec W. B. nadal jest prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące alimentów na rzecz syna J. B., a także innych dokumentów. Dyrektor, decyzją przywołaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że syn Strony, J. B., od dnia 22 września 2012 r. stał się osobą pełnoletnią. Zatem przez cały rok podatkowy 2014 r. był osobą pełnoletnią, a rodzice zostali zobowiązani do wykonywania ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Organ wyjaśnił, że J. B. w roku akademickim 2013/2014 był studentem studiów stacjonarnych pierwszego stopnia Politechniki W., skreślonym z listy studentów w dniu 22 października 2015 r. W roku akademickim 2014/2015 J. B. był studentem drugiego roku (semestr 4) studiów stacjonarnych licencjackich. Ponadto od 1 października 2014 r. był studentem Wydziału Matematyki, Informatyki i Mechaniki Uniwersytetu W.. W piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r. J. B. oświadczył, że w 2014 r. nie uzyskiwał żadnych dochodów, poza alimentami od ojca. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w O., Wydział Cywilny, orzekł rozwód związku małżeńskiego zawartego dnia [...] września 1989 r. pomiędzy W. B., a Skarżącą. Wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi stron Sąd powierzył Stronie ustalając, że ojcu przysługuje prawo współdecydowania w istotnych sprawach dotyczących nauki, zdrowia i wychowywania dzieci. Kosztami utrzymania i wychowania małoletnich dzieci obciążył obydwoje rodziców, z tym że udział ojca w tych kosztach ustalił na kwotę 600 zł miesięcznie na rzecz J. B.. W. B. w 2014 r. obowiązek alimentacyjny realizował poprzez płacenie alimentów bezpośrednio na konto matki, w terminach wyznaczonych przez sąd. Natomiast Strona obowiązek alimentacyjny wobec syna realizowała poprzez uczestniczenie w jego życiu codziennym (wspierała w trudnych sytuacjach życiowych, interesowała się wynikami w nauce, przygotowywała posiłki), jak również ponosiła część kosztów utrzymania. W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że stanowisko Organu I instancji w kwestii realizowania obowiązku alimentacyjnego względem pełnoletniego syna J. w roku podatkowym 2014 zarówno przez Stronę, jak i jej byłego małżonka, jest zasadne. Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym w celu skorzystania z ulgi prorodzinnej na pełnoletnie dziecko nie ma znaczenia to, z kim dziecko zamieszkuje, z którym z rodziców ma bliższy kontakt, jak też to, kto wcześniej sprawował nad nim władzę rodzicielską oraz kto ewentualnie faktycznie opiekuje się pełnoletnim dzieckiem. Znaczenie z punktu widzenia analizowanych przepisów ma, to, czy rodzic wykonuje obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego dziecka. W niniejszej sprawie kwestia płacenia przez W. B. alimentów za 2014 r. jest bezsprzeczna. W tych okolicznościach podnoszony zarzut polegający na błędnej wykładni art. 27f ust. 6 w związku z ust. 1-5 updof Organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Wskazał, że W. B. złożył korektę zeznania podatkowego za 2014 r. w dniu 11 marca 2016 r., w której dokonał odliczenia kwoty 556,02 zł, tj. połowy przysługującej ulgi na syna J., który był osobą pełnoletnią. Złożona w dniu 11 marca 2016 r. korekta zeznania podatkowego nie budziła wątpliwości i uznana została przez Organ I instancji za zasadną. Z powyższego wynika, że W. B. nie wyraził zgody na odliczenie ulgi prorodzinnej przez Stronę w pełnej wysokości. W ocenie Organu II instancji dopiero wykazanie przez obojga podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż jest on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit. Ponadto w art. 27f updof nie ograniczono, poprzez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwości podjęcia lub zmiany przez jednego z rodziców dziecka decyzji w zakresie ulgi prorodzinnej. Zatem podatnik ma prawa korygować zeznanie podatkowe w tym zakresie do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że Strona z tytułu ulgi prorodzinnej na syna J. odliczyła kwotę 1 112, 04 zł, tj. całą kwotę przysługującej rocznej ulgi, natomiast W. B. odliczył kwotę 556, 02 zł, tj. połowę przysługującej ulgi na pełnoletniego syna J.. Dyrektor zauważył, że konsekwencją braku w niniejszej sprawie porozumienia między rodzicami dziecka było odliczenie kwoty 1 668, 06 zł, tj. przekroczenie kwoty odliczenia ulgi prorodzinnej w roku podatkowym 2014, która powinna wynosić 1 112, 04 zł łącznie na oboje rodziców. Tym samym doszło do przekroczenia kwoty ulgi możliwej do odliczenia przez oboje rodziców. Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2016 r., sygn. IPPB4/4511-834/16-4/AK, Dyrektor zauważył, że w dniu 21 lipca 2016 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 3 października 2017 r. wydał interpretację, w której uznał, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, za prawidłowe. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz sformułowanymi przez podatnika pytaniami wydana interpretacja ograniczyła się zatem do potwierdzenia, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia ulgi na syna zarówno w okresie, w którym syn był małoletni, a Strona wykonywała w stosunku do niego władzą rodzicielską, oraz od momentu ukończenia przez syna pełnoletności z uwagi na wykonywanie przez Stronę obowiązku alimentacyjnego wobec syna. Ze złożonego wniosku oraz uzasadnienia wydanej interpretacji wynika, że podatnik przedstawiając stan faktyczny, nie uwzględnił sytuacji, że były małżonek w 2014 r. po uzyskaniu przez syna pełnoletności, także realizuje obowiązek alimentacyjny. W takim stanie faktycznym wydający interpretację organ nie rozważał możliwości skorzystania przez W. B. z ulgi prorodzinnej. Wydana interpretacja nie może stanowić prawnie skutecznej ochrony, gdyż przedmiotem wydanej interpretacji nie są (zarówno we wniosku, jak i w samej interpretacji) zagadnienia związane z realizacją przez W. B. obowiązku alimentacyjnego. Zdaniem Organu, rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny przedstawiony przez podatnika nie jest wyjaśniany. W interesie podatnika leży zatem wyczerpujące przedstawienie wszystkich okoliczności i sformułowanie pytań we wszystkich interesujących podatnika aspektach. W tych okolicznościach zarzuty przedstawione przez Stronę dotyczące zignorowania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2016 r. nie zasługują na uwzględnienie. Na decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: – art. 27f ust. 6 w związku z art. 27f ust. 1-5 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że ulga prorodzinna na pełnoletnie dziecko przysługuje obojgu rodzicom w częściach równych, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie powinna ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej, lecz również celowościowej; – art. 27f ust. 4 updof, poprzez nieuprawnione przyjęcie równego podziału ulgi prorodzinnej, w sytuacji, gdy jednostronna zmiana proporcji, w jakiej podatnik chce skorzystać ze swojego prawa dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego, nie upoważnia organu do przyjęcia równego podziału ulgi; – art. 14b w związku z art. 14c i 14k Op, poprzez ich pominięcie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji faktu istnienia indywidualnej interpretacji podatkowej oraz ochrony Skarżącej wynikającej z zastosowania się do powyższej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie je zarzuty okazały się trafne. Spór w niniejszej sprawie miał dwa podstawowe aspekty – jeden z nich dotyczył samych materialnych przepisów ustawy, zaś drugi wiązał się z kwestią wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z 3 października 2016 r. W pierwszej z tych kwestii rację należy przyznać Organom podatkowym. Wskazywane bowiem w skardze okoliczności dotyczące faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej wyłącznie przez Skarżącą nie miały znaczenia dla zastosowania tzw. ulgi prorodzinnej (art. 22f ust. 1 ustawy) z tytułu wychowywania dziecka już pełnoletniego. W przepisie tym ustawa wyraźnie bowiem wskazuje, że ulga prorodzinna przysługuje z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletniego dziecka, podczas gdy poza sporem jest, że syn Skarżącej, J. B., od 22 września 2012 r. był pełnoletni. Ulga prorodzinna przysługująca na pełnoletnie dziecko uregulowana jest w art. 22f ust. 6 ustawy, w którym to przepisie Ustawodawca odwołał się nie do faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, lecz do realizowania obowiązku alimentacyjnego. Były mąż Skarżącej niewątpliwie wykonywał swój obowiązek alimentacyjny, zaś nieistotna prawnie była okoliczność, że obowiązek ten wykonywał przymusowo, wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie kwestionując więc faktu, że władza rodzicielska wobec dziecka wykonywana była tylko przez Skarżącą, Organy nie mogłyby uwzględnić żądania Skarżącej. Prawo do ulgi prorodzinnej przysługiwało obojgu byłym małżonkom (Skarżącej i jej byłemu mężowi). Z kolei skorzystanie z ulgi tylko przez Skarżącą możliwie byłoby jedynie w razie zgodnego stanowiska obydwojga rodziców co do tego, kto z nich może w całości skorzystać z ulgi (art. 22f ust. 4 zdanie drugie updof). Skoro jednak mąż Skarżącej w 2016 r. także zadeklarował wolę skorzystania z ulgi, to Organy zobowiązane były tę jego wolę respektować. Niemniej w drugiej z zasygnalizowanych kwestii rację ma Skarżąca. Otóż analiza interpretacji z 3 października 2016 r. pozwala stwierdzić, że Skarżąca przedstawiła we wniosku wszystkie okoliczności sprawy, w tym też wskazała na wiek swojego syna oraz fakt, że jej były mąż wykonuje obowiązek alimentacyjny. Na str. 2 interpretacji Minister Finansów, referując opis przez Skarżącą stanu faktycznego, wskazał, że były mąż Skarżącej "Ograniczał się wyłącznie do przelewania na konto alimentów...", a dalej, że "Wydatki miesięczne na dzieci (...) przewyższały sumę alimentów przekazywanych przez ojca.". Okoliczność alimentowania J. B. przez byłego męża Skarżącej była więc znana Ministrowi Finansów, a mimo tego organ ten uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe co do tego, że może ona skorzystać z ulgi prorodzinnej w całości. Minister nie uznał tu za przeszkodę faktu, że były mąż Skarżącej skorygował swoje zeznanie i także wyraził wolę skorzystania z ulgi prorodzinnej w wysokości połowy ustawowej kwoty. Ponowić należy uwagę, że Skarżąca we wniosku o interpretację podała wszystkie dane, w tym datę urodzenia syna. Uznała, że ma prawo do 100% ulgi prorodzinnej, że korekty byłego męża za lata 2010 – 2015, złożone w 2016 r., są niesprawiedliwe, naganne społecznie. Minister w całości przyznał Skarżącej rację – podatkowo nie rozróżnił w interpretacji okresu sprzed i po uzyskaniu przez syna Skarżącej pełnoletniości. Potwierdził stanowisko zawarte w pytaniu, że Skarżąca nie będzie musiała korygować swoich zeznań podatkowych z powodu korekty zeznań byłego męża. Funkcja ochronna interpretacji pozostała więc aktualna (art. 14k § 1 Op). Z tych względów, uznając, że Skarżąca w wyniku wydania interpretacji uzyskała wiążącą ochronę prawną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje, a nadto, uznając, że pierwotnie złożone zeznanie Skarżącej nie powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego (z powodu uzyskania interpretacji indywidualnej), na podstawie art. 145 § 3 Ppsa Sąd umorzył prowadzone postępowanie podatkowe. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (270 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).