III SA/Wa 2110/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz Szyjko, , , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. -oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2393/02, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za miesiące maj – listopad 1999 r., marzec – sierpień 2000 r., czerwiec 2001 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., luty, wrzesień – grudzień 2000 r., styczeń – maj, lipiec 2001 r. o raz wysokość kwoty zwrotu za sierpień 2001 r. oraz wysokość nienależnego zwrotu za ten miesiąc traktowany na równi z zaległością podatkową w wysokości 910 zł oraz odsetki od dnia otrzymania tego zwrotu tj. 26 października 2001 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 82,70 zł. W wyniku przeprowadzonego w dniach 17 – 22 października 2001 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 sierpnia 2001 r. w dniu 8 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy [...] określił zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 145.902 zł. wraz z należnymi odsetkami. Ustalono, że podatniczka: 1) zawyżyła kwotę podatku naliczonego za maj 1999 r., wrzesień 2000 r. i czerwiec 2001 r. poprzez: • rozliczenie kwot podatku naliczonego z faktur, których strona nie posiadała, • dwukrotne uwzględnienie w rozliczeniu za wrzesień 2000 r. kwot podatku naliczonego z faktur z dnia 15.09.2000 r. i 16.09. 2000 r. o stosownych numerach, • nieujęcie w rozliczeniu za czerwiec 2001 r. kwoty 501 zł zmniejszającej podatek naliczony na podstawie rejestru zwrotów towarów nazwanego "korektami". 2) zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 1999 r., 2000 r. i 2001 r. poprzez: • zaniżenie podatku w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec i wrzesień 1999 r., • nieujęcie w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. podatku należnego w łącznej kwocie 202 zł, • niewykazanie w deklaracjach VAT-7 za okres od października 2000 r. do maja 2001 r. sprzedaży zaewidencjonowanej za powyższy okres w ewidencji sprzedaży. Podatniczka pismem z dnia 27 lutego 2002 r. wniosła odwołanie, w którym rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 96 ze zm. – powoływanej dalej jako ord.pod.). Strona podniosła, że zgodnie z art. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT) okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny, a rozstrzygnięcie określa łączną wysokość zobowiązania podatkowego za okres 24 miesięcy wybranych z kontrolowanego okresu 32 miesięcy. Decyzją z [...] lipca 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do podstaw zmiany decyzji organu podatkowego I instancji i utrzymała ją w mocy. Wyrokiem z dnia 23 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu II instancji stwierdzając w uzasadnieniu, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie jakkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W ocenie Sądu decyzję doręczono M. L., który na podstawie udzielonego przez podatniczkę pełnomocnictwa nie mógł być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Decyzji zatem nie doręczono zatem stronie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wykonaniu ww. wyroku, decyzją z dnia [...] września 2004 r. utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji. Pismem z dnia 12 października 2004 r. podatniczka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie: • art. 81b i art. 75 § 2 ord.pod. poprzez pozbawienie jej prawa do złożenia korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, • art. 180 § 1 ord.pod. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu przedstawionych w trakcie postępowania faktur zakupu, oraz • art. 19 ust. 1 – 3 i 3 b ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie w decyzjach prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa wyłącznie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji stanowi podstawę wyeliminowania danego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że żadna z tych przesłanek nie zachodzi w przypadku zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, natomiast podniesione przez nią zarzuty prawne są chybione. I. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 81b i art. 75 § 2 ord.pod. poprzez pozbawienie strony prawa do złożenia korekty deklaracji i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące, w których nie stwierdzono nieprawidłowości i nie dokonano określenia rozliczenia podatkowego w innych kwotach niż wykazane w deklaracji podatnika stwierdzić należy, iż zasadna jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazująca na brak związku podniesionej okoliczności z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Wydana w sprawie decyzja nie dotyczy bowiem nadpłaty, nie rozstrzygają o prawie do złożenia korekty, podstawą jej wydania nie jest ani art. 81 b, ani art. 75§ 2 ordynacji podatkowej, nie dotyczy także okresów rozliczeniowych, co do których podatnik podnosi istnienie nadpłaty. Sąd rozstrzyga wyłącznie w granicach danej sprawy ( art. 134 § 1 uppsa), dlatego podniesione zarzuty nie mieszczące się w granicach sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją nie mogą być przez sąd uwzględnione. II. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord.pod. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu przedstawionych w trakcie postępowania faktur zakupu, oraz art. 19 ust. 1 – 3 i 3 b ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie w decyzjach prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd zważył, iż wykonanie zobowiązania podatkowego podatnika podatku od towarów i usług oparte jest na regule samoobliczenia podatku. Oznacza to, że w terminach określonych ustawą podatkową podatnik ma obowiązek prawidłowo obliczyć podatek w oparciu o prowadzone ewidencje, zadeklarować go składając deklarację VAT-7 do urzędu skarbowego oraz zapłacić podatek, jeżeli z deklaracji wynika kwota do zapłaty. I chociaż istotą konstrukcji tego podatku jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, to uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Ustawa wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Tym sposobem jest zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (ew. deklaracji korygującej), w której podatnik wykazuje podatek naliczony do odliczenia. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie NSA i SN (por. np. wyrok NSA z 13.2.1998 r., I SA/Łd 873-878/96, ONSA Nr 4/1998, poz. 145, wyrok SN z 3.12.1997 r., III RN 86/97, OSNiAPiUS Nr 8/1998, poz. 233). W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji, bądź w złożonej deklaracji nie zadeklarował woli skorzystania z tego prawa, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług. Po wszczęciu kontroli, czy po wszczęciu postępowania podatkowego kończy się możliwość samoobliczenia podatku poprzez złożenie deklaracji podatkowej i w konsekwencji podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie do określenia zobowiązania w decyzji przechodzi bowiem wówczas stosownie do art. 21 § 3 ord.pod. i 10 ust. 2 ustawy o VAT na organy podatkowe. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 29.10.2001 r., FPS 10/01 (ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Uchwała ta odnosiła się do sytuacji, gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia podatku we właściwy sposób i we właściwym terminie składając deklarację podatkową, tylko wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. W przypadku Strony skarżącej nie dokonano w tej formie zadeklarowania woli skorzystania z prawa do odliczenia spornej części podatku naliczonego, dlatego złożone później w trakcie postępowania faktury zakupu nie obligowały organów podatkowych do uwzględnienia wynikającego z nich podatku w wydawanych decyzjach. III. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiazania podatkowego za okres inny niż wynikający z ustawy o VAT okres miesięczny. Jak wynika bowiem z decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy określenia zobowiazań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od maja 1999r. do sierpnia 2001r. i choć zawarte zostało w jednym akcie administracyjnym, to jednomiesięczne okresy rozliczeniowe, za które dokonano określenia powinności podatkowych przyjęte zostały zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Zawarcie kilku rozstrzygnięć w jednym akcie administracyjnym jest dozwoloną techniką wydawania decyzji i nie stanowi naruszenia prawa. Biorąc pod uwagę bezpodstawność podniesionych zarzutów i nie znajdując innych podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzekł jak w sentencji wyroku.