III SA/Wa 2112/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. (dalej - Skarżąca lub Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2008 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. stwierdzono istnienie nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku w miesiącach styczeń, luty, maj, czerwiec i sierpień-grudzień 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w rozliczeniu za styczeń 2004 r. Spółka przedwcześnie rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących opłatę z tytułu czynszu, fakturę za zakup komputera oraz z faktury za usługi telekomunikacyjne, naruszając tym samym art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaniżyła w tym miesiącu zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ podatkowy w rozliczeniu za luty 2004 r. ujął kwotę podatku naliczonego rozliczoną błędnie przez Spółkę w styczniu 2004 r. Powyższe spowodowało obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o wartość nieuwzględnionego podatku naliczonego. Organ podatkowy stwierdził również, że w deklaracjach za maj, wrzesień i październik 2004 r. Skarżąca zaniżyła podatek należny nieuwzględniając w rozliczeniu za te miesiące faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skarżąca dokonywała te rozliczenia w miesiącach następnych. Zdaniem organu podatkowego, zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT z 2004 r.), obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny. W konsekwencji organ podatkowy skorygował rozliczenia VAT, przyporządkowując podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do właściwych miesięcy. W dalszej kolejności ustalono, iż w rozliczeniu za październik 2004r. (korekta deklaracji) uwzględniono dane będące sumą zdarzeń gospodarczych Spółek S. Sp. z o.o. oraz S. I. Sp. z o.o. W deklaracji za ten miesiąc Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 597.469 zł. Do Urzędu Skarbowego wpłynęły również oddzielne deklaracje dla w/w. Spółek. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż postanowieniem z dnia 2 listopada 2004 r., Sąd Rejonowy [...], dokonał wpisu połączenia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych przez przeniesienie całego majątku podmiotu S.I. Sp. z o.o. ( NIP: [...]) na Skarżącą (NIP: [...]). Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, iż w rozliczeniu za październik 2004 r. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego podwyższonego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 499.277 zł Spółki S. I., jako następca prawny tej Spółki. Dopiero bowiem od dnia 2 listopada 2004 r., tj. od daty dokonania wpisu połączenia Spółek do Krajowego Rejestru Sądowego takie działanie byłoby uprawnione. Organ I instancji stwierdził jednocześnie, iż w październiku 2004 r. obie spółki były jeszcze odrębnymi podmiotami zobligowanymi do odrębnego składania deklaracji VAT-7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia podatku w w/w. wysokości naruszyła art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Prawidłowe rozliczenie podatku za listopad 2004 r. organ podatkowy oparł na ustaleniach, z których wynikało, iż Skarżąca od dnia 2 listopada 2004 r. stała się następcą prawnym S. I. Sp. z o.o., a zatem dopiero w tym miesiącu przysługiwało Skarżącej prawo do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 486.748 zł. W rezultacie dokonanych korekt przedstawionego przez Skarżącą rozliczenia, stwierdzono zawyżenie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004 r. o kwotę 487.289 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w rozliczeniu za grudzień 2004r. Spółka ujęła podatek naliczony z 3 faktur wystawionych w grudniu 2004 r., które otrzymała dopiero w styczniu 2005 r. Organ podatkowy uznał, to działanie za niezgodne z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT 2004 r. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r.. W decyzji z dnia 23 stycznia 2008 r. wydanej na rzecz S. Sp. z o.o. (następcy prawnego Spółki S. Sp. z o.o.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił zobowiązania podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. Uznał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania w miesiącach: styczeń, maj, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. i w konsekwencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku za sierpień 2004 r. Stwierdzone w tym miesiącu nieprawidłowości w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru skutkujące błędnie wykazanym w tym miesiącu podatkiem należnym i naliczonym, pozostały neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku w tym okresie. Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 159.806 zł, oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2004r. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe dopuścił się naruszenia przepisów: art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Spółka podniosła również naruszenie przez organ I instancji art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, oraz poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - mając na uwadze, iż Spółka nie kwestionowała pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynikających głównie z niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru - odniósł się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu. W kwestii zarzutu nie uwzględnienia przez organ I instancji w deklaracji za październik 2004 r. wspólnego rozliczenia Spółek S. oraz S. I., organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał za bezpodstawne uwzględnienie danych spółki S.I. w rozliczeniu Spółki S., z uwagi na fakt, iż w miesiącu tym obie spółki były jeszcze odrębnymi podmiotami, mającymi obowiązek złożenia odrębnych deklaracji dla podatku VAT. Powyższe stanowisko organ I instancji sformułował w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 2 listopada 2004 r. potwierdzające dokonanie wpisu połączenia w/w Spółek handlowych na podstawie art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku podmiotu S. I. Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestię określenia momentu połączenia się spółek kapitałowych reguluje art. 493 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego, według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Bezspornie, połączenie spółek w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 2 listopada 2004 r., ponieważ w tym dniu dokonano wpisu do KRS. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia przy ustalaniu momentu połączenia Spółek, okoliczności podjęcia w dniu 26 października 2004r. uchwał o połączeniu Spółek. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Stronę argumentu, jakoby potwierdzeniem prawidłowości łącznego rozliczenia podatku wymienionych Spółek już w październiku 2004 r. była informacja uzyskana ze strony pracowników Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jedynie informacja o zakresie stosowania przepisów prawa uzyskana przez podatnika w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowe (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) mogłaby podlegać ocenie organu w zakresie skutków zastosowania się podatnika do interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. Przechodząc z kolei do zarzutu bezpodstawnego wymierzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2004r. na podstawie przepisów niezgodnych z zapisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż instrument fiskalny przewidziany przez art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 200 r., nie jest sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi. W ocenie organu II instancji, podniesiony przez Spółkę zarzut niezgodności przewidzianej przez krajowe przepisy sankcji administracyjnej z regulacjami unijnymi wynika z niewłaściwego odczytania przez Skarżącą art. 33 VI Dyrektywy. Artykuł ten dopuszcza bowiem utrzymywanie lub wprowadzanie przez państwa członkowskie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, o ile nie mogą one być uznane za podatki obrotowe o cechach właściwych dla podatku VAT. W skardze z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie art. 80, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w związku z art. 10 oraz 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w związku z art. 54 Traktatu o przestąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: maj, wrzesień, październik i grudzień 2004r., - naruszenie art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, oraz poprzez błędne stosowanie przepisów prawa. W związku z powyższymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. Zdaniem Skarżącej, organ II instancji powinien wziąć pod uwagę fakt, iż sposób rozliczenia przez Spółkę podatku za październik 2004r. został ustalony z pracownikami [...] Urzędu Skarbowego w R. Według Skarżącej w takiej sytuacji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2004r. jest wadliwe oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie połączenie spółek nastąpiło z dniem 2 listopada 2004r., a zatem dopiero od tego dnia Skarżąca jako spółka przejmująca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego rejestrów spółki przejmowanej – S. I. jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, data wpisu połączenia spółek do rejestru zależy wyłącznie od Sądu rejestrowego. Skarżąca nie mogła przewidzieć, iż wpis ten nie zostanie dokonany w październiku 2004 r., a dopiero w listopadzie 2004 r. Ponadto, w związku z podjęciem w dniu 26 października 2004 r. uchwał o połączeniu Spółek brak było osób umocowanych do reprezentowania spółki przejmowanej, a tym samym nie było podstaw do złożenia odrębnej deklaracji. Skarżąca podkreśla, iż wspólne rozliczenie spółek już w deklaracji za październik 2004 r. nie spowodowało uszczuplenia podatku, a zatem ustalenie za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Ponadto Skarżąca uważa za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do zgodności regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej, problem ten winien być rozpatrywany z uwzględnieniem następujących przepisów i zasad: - od 1 maja 2004r. prawo wspólnotowe stało się częścią prawa krajowego, o czym stanowi art. 87 Konstytucji RP, - w razie sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, pierwszeństwo przyznaje się prawu wspólnotowemu (jako ratyfikowanej umowie międzynarodowej), co wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji, - na podstawie art. 1 ust. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Polska jest związana przepisami VI Dyrektywy od dnia akcesji. Zgodnie z art. 54 w/w Traktatu Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania VI Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca podnosi, iż przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie implementowały w sposób właściwy postanowień Dyrektywy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto Skarżąca uważa, że przepisy art. 109 tej ustawy są sprzeczne z obecnie obowiązującą Dyrektywą Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca twierdzi, iż podstawą prawną stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być art. 33 VI Dyrektywy, gdyż zobowiązanie dodatkowe nie spełnia przewidzianych tym artykułem warunków. Zdaniem Skarżącej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy podatku zawarte w definicji art. 6 Ordynacji podatkowej. O tym, że podatek ten jest podatkiem obrotowym, decyduje z kolei fakt, iż polski ustawodawca umieścił go w ustawie o VAT. Jednocześnie Skarżąca podnosi, że z uwagi na sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania należy postrzegać go jako środek specjalny, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Spółka zauważa przy tym, iż stosowanie środka specjalnego winno odbywać się na podstawie specjalnego upoważnienia Rady UE. Skarżąca zwraca przy tym uwagę, iż Polska nie ubiegała się o prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem tryb wprowadzenia art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie spełnia wymogów art. 27 VI Dyrektywy Powyższe z kolei decyduje o braku możliwości stosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Dla potwierdzenia tego argumentu Skarżąca przytoczyła fragment wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2007r. (sygn. akt I SA/Rz 238/07). W opinii Skarżącej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza zasadę proporcjonalności, przewidzianą w prawie Unii Europejskiej, która to zasada nie dopuszcza stosowania przez państwa członkowskie takiej sankcji, która nie uwzględnia faktu, iż naruszenie miało wyłącznie wymiar formalny i nie wywołało negatywnych skutków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 12 listopada 2008 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty, które jej zdaniem przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, oczywista niespójność prawa podatkowego z prawem handlowym nie może skutkować niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem. Skarżąca ponownie powołała się na okoliczność uzgodnienia z organem podatkowym sposobu złożenia deklaracji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż nie uwzględnienie tej okoliczności stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Skarżąca ponownie podniosła brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przywołując na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikowała skargę w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z rozliczeniem przez Skarżącą podatku od towarów i usług, ograniczając zarzuty skargi jedynie do miesiąca października 2004 r. i kwestionując zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Cofnęła podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezgodności regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z Konstytucją RP oraz z przepisami wspólnotowymi. Powołała się natomiast na obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności i orzecznictwo sądów. Na pytanie Sądu, czy Skarżąca posiada dowód, z którego wynikałoby, że pismo z dnia 23 listopada 2004 r. informujące urząd skarbowy o połączeniu spółek został złożony w [...]Urzędzie Skarbowym w R. w listopadzie 2004 r. a nie 11 lutego 2008 r. (taka data widnieje na prezentacje pisma znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy ), odpowiedziała, że takiego dowodu nie posiada. Posiada jedynie kopię potwierdzenia nadania w urzędzie pocztowym w 2004r. dokumentów związanych ze składanymi deklaracjami podatkowymi dotyczącymi podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie, wskazać należy na dwie podstawowe kwestie, które są sporne pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym. Po pierwsze, Skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organ, iż datą połączenia Spółek jest data wpisu połączenia do właściwego rejestru, co ma decydujące znaczenia dla określenia miesiąca, w rozliczeniu za który Spółce przejmującej (Skarżącej) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółki przejmowanej. Po drugie, kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2004 r. , z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz ze względu na obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadę proporcjonalności. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika w tym również nabyte na mocy decyzji, wydawanych na podstawie prawa podatkowego, co nie oznacza aby do przejścia tych praw i obowiązków nie była w każdym przypadku wymagana "szczegółowa " podstawa prawna. Bez wątpienia w wyniku inkorporacji dokonanej na podstawie art. 492 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółka S. sp. z o.o. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej Spółki. Jako następca prawny przejęła po poprzedniczce wszelkie jej obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji, odliczenia podatku naliczonego). Kluczowym dla odpowiedzi na pytanie, w jakiej dacie dochodzi do sukcesji podatkowej, jest określenie momentu połączenia. Zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis połączenia do rejestru powoduje, że z urzędu zostają wykreślone spółki przejmowane albo łączące się. W związku z treścią art. 694 5 § 2 k.p.c. zachowuje aktualność teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego , że : " wykreślona spółka z o.o. traci byt prawny i nie może skutecznie złożyć deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług oraz domagać się zwrotu podatku VAT, dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu rejestrowego zarządzającego wykreślenie wpisu. Następuje to w 21 dniu od otrzymania tego postanowienia."(wyrok NSA z dnia 29 września 2000 r., III SA 2038/99, " Poradnik VAT" 2001, nr 8, s. 39). W przypadku połączenia (przejęcia), deklaracja VAT za ostatni okres działalności podmiotu wykreślanego z rejestru podatników powinna zostać złożona przez następcę prawnego w urzędzie skarbowym właściwym dla podmiotu wykreślanego w ostatnim okresie jego działalności, zawierać dane podmiotu wykreślanego oraz zostać podpisana przez osobę należycie umocowaną przez następcę prawnego. Nie mają wówczas zastosowania art. 18 § 1 i art. 18 a Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczą zmian właściwości organu podatkowego, a przy łączeniu w powyższym znaczeniu nie dochodzi do zmian właściwości tego organu. Jak więc z tego wynika, nieprawdziwy jest argument Skarżącej, że " w związku z podjęciem w dniu 26 października 2004 r. uchwał o połączeniu Spółek brak było osób umocowanych do reprezentowania spółki przejmowanej, a tym samym nie było podstaw do złożenia odrębnej deklaracji." Niesłuszny jest także argument, że " wspólne rozliczenie spółek już w deklaracji za październik 2004 r. nie spowodowało uszczuplenia podatku, a zatem ustalenie za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione." Rozliczenie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem w okresach miesięcznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2000 r. , w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 483/99 opubl. w Poradniku VAT 2001 , nr 10, s. 37 wyjaśnił, iż Organ podatkowy, w sytuacji gdy podatnik za wcześnie skorzysta z prawa przyznanego przepisami prawa materialnego, m. in. z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie może z urzędu przesunąć tego prawa do rozliczenia na właściwy miesiąc. Takie postępowanie organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa materialnego dotyczących tego podatku." Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art.121 Ordynacji podatkowej, zważyć należy, iż przy piśmie z dnia 24 listopada 2004 r. Skarżąca złożyła dwie deklaracje podatkowe za październik 2004 r. nie podpisane i łączną deklarację podatkową za październik 2004 r. W załączeniu przesłała pocztą wypis z KRS, z którego wynikała data wpisu Skarżącej do rejestru sądowego. Faktem jest, że organ zakwestionował dokonane rozliczenie dopiero w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej pod koniec 2007 r. Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) i zasadę, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania ( § 2). Należy jednakże zwrócić uwagę, że choć fakt błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego (na co powołuje się Skarżąca) nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego, może nieść za sobą skutki cywilnoprawne, odszkodowawcze. (Por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 735/98, Legalis.) Podnieść także należy, że dla ustalenia odpowiedzialności organu bądź pracownika organu podatkowego za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Skarżąca podniosła argument, że potwierdzeniem prawidłowości łącznego rozliczenia podatku wymienionych Spółek była informacja uzyskana ze strony pracowników Urzędu Skarbowego jeszcze w październiku 2004 r. Sąd zauważa, że aby ten zarzut był skuteczny, strona musi fakt tej dezinformacji udowodnić, chociażby poprzez zadanie pytania o sposób rozliczenia na piśmie bądź poprzez informację o zakresie stosowania przepisów prawa uzyskaną przez podatnika w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Taka informacja mogłaby podlegać ocenie w zakresie skutków zastosowania się podatnika do interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, również wystąpienie na piśmie przez podatnika do urzędu skarbowego z pytaniem o prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2004 r. w sytuacji, kiedy w październiku 2004 r. podjęta została uchwała o połączeniu spółek a data wpisu do rejestru jest nieznana, stanowiłoby potwierdzenie zarzutu Skarżącej, naruszenia przez organ podatkowy art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) i art. 121 Ordynacji podatkowej a tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Jest poza sporem, że podatnik nie może ponosić szkody na skutek stosowania się do błędnego stanowiska organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, deklaracje podatkowe wraz z informacją o połączeniu spółek i datą wpisu do rejestru zostały wysłane pocztą co wynika z dowodu nadania tej informacji i daty stempla pocztowego 24 listopada 2004 r.( k od 291 do 307 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, tylko skuteczne wykazanie, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy mogłoby stanowić samodzielną podstawę prawną do zastosowania art. 121 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji. Stwierdzić należy, ze w rozpatrywanej sprawie skuteczne wykazanie dezinformacji Skarżącej przez pracownika organu podatkowego nie nastąpiło. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółki przejmowanej przysługiwało Skarżącej dopiero po dokonaniu wpisu połączenia do rejestru, to jest od dnia 2 listopada 2004 r. Do tego momentu obie spółki były jeszcze odrębnymi podatnikami zobligowanymi do odrębnego składnia deklaracji VAT-7. Sposób w jaki należało to zrobić, Sąd wskazał powyżej. Przechodząc do zarzutu skargi dotyczącego zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z VI Dyrektywą, który to zarzut Skarżąca cofnęła na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r., Sąd na marginesie zauważa, że w sprawie tej wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., nr C - 502/07 (Lex 469620). Stanowisko ETS sprowadza się do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści ustawy o VAT, obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG), ze zm. Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności przewidzianej w prawie wspólnotowym, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do narażenia budżetu państwa na jakiekolwiek uszczuplenie finansowe, a ponadto błędne rozliczenie nie miało na celu nadużycia podatkowego. Podkreślić należy, iż w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc, w konsekwencji bezspornym jest, iż w rozliczeniu za październik 2004 r. Odpowiadając na ten zarzut wskazać należy, że Skarżąca wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Należy podkreślić, iż konstrukcja przepisu wyraźnie wskazuje na obligatoryjność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego (przepis używa pojęcia organ "ustala", a nie "może ustalić"). Oznacza to, iż w każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia sankcji. Co więcej, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 21.12.1995 r. (SA/Po 996/95) wydanym na gruncie art. 27 ust. 5 VATU - przepisy art. 27 ust. 5 ustawy nie dają organom podatkowym żadnej możliwości stopniowania dolegliwości, co oznacza, iż w każdej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji w wysokości 30%. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.