III SA/Wa 2112/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2010 r. sprawy ze skarg Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], z dnia [...] września 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oddala skargę Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] września 2009 r. (dwie decyzje) i z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r., 2005 r. i 2006r. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2005-2006 r. zakwestionowano nabycie paliwa od Z.T.H.U. H. sp. z o.o. natomiast odnośnie roku 2004 nabycie paliwa od Z.T.H.U. H. sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O.S.A. , F.H.U. P. R. P. oraz T. sp. z o.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa do Spółki, a paliwo wprowadzone do obrotu przez Spółkę, rzekomo pochodzące od tych firm, pochodziło z bliżej nieustalonych źródeł. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka, na podstawie tych faktur bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, naruszając tym samym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004 r.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r.", § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004r." W odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając im naruszenie art. 120, 121 i 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. W uzasadnieniu odwołań Spółka podniosła, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy dotyczące faktur wystawionych przez Z.T.H.U. "H." Sp. z o. o. nie są zgodne ze stanem faktycznym bowiem wbrew twierdzeniom organu nabywała ona paliwo od ww. podmiotu. Zarzuciła, że organ kontroli poza niewiarygodnymi zeznaniami świadka I.O. nie wskazał innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji. O niewiarygodności zeznań ww. świadka świadczy to, iż w protokole przesłuchania z dnia [...]lutego 2008 r. ten zeznał, iż nie wie nic na temat tego, czy Z.T.H.U. "H." Sp. z o.o. obracała paliwem oraz twierdzenie, że spółka ta ze Skarżącą handlowała tylko na papierze. W ocenie Spółki powołane zeznanie budzą istotne wątpliwości, także z tego względu, iż świadek ma interes faktyczny w zaprzeczaniu rzeczywistemu obrotowi paliwem. W opinii Spółki stwierdzenie organu, że obrót między Spółką a Z.T.H.U. "H." Sp. z o.o. był fikcyjny jest pozbawione podstaw, ponieważ nie można rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podkreśliła ponadto, że samo oświadczenie I.O. nie może przesądzać o tym, że kwestionowane dostawy nie miały miejsca, bowiem zeznaniom świadków nie można przyznawać silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom Spółki i dokumentom znajdującym się w aktach. Zdaniem Skarżącej z zaskarżonych decyzji nie wynika także, na jakiej podstawie organ kontroli ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, ponieważ samo twierdzenie, iż pochodziło ono z niezidentyfikowanego źródła, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia kontroli są prawidłowe. Podkreśliła, że tylko jednoznaczne rozstrzygnięcie, iż nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu, ma decydujące znaczenie dla prawidłowości ustaleń kontroli. Spółka odnosząc się do transakcji z J. Sp. z o.o. podkreśliła, iż kwestionowanie faktycznego obrotu z ww. firmą opiera się na zeznaniach poczynionych w toku śledztwa Prokuratury, a nie postępowania podatkowego oraz fakcie, że spółka ta nie składała deklaracji podatkowych za styczeń 2003 r. i styczeń 2004 r. Zdaniem Spółki nie są to jednak okoliczności, które mogą potwierdzić fakt, że obrót paliwem nie miał rzeczywiście miejsca. Nieskładanie deklaracji podatkowych nie daje podstaw do stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonywał faktycznych transakcji. Ponadto, w ocenie Spółki, nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika jedynie na tej podstawie, że jego kontrahent nie wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Podstaw faktycznych ani prawnych nie ma również, w opinii Spółki, do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec Spółki na podstawie okoliczności, iż Z. K., który w 2004 r. był prezesem Spółki, nie pamięta okoliczności dotyczących zawieranych transakcji, czy też transportu. W związku z upływem znacznego okresu czasu okoliczności te mogły zostać przez niego zapomniane. Powyższe zastrzeżenia Skarżąca odniosła również do transakcji dokonywanych przez Spółkę z O. SA, firmą P. oraz T. Sp. z o.o. W dalszej kolejności Spółka podniosła, iż wszystkie zeznania złożone w toku śledztwa prokuratury nie mogą być podstawą ustaleń dokonanych w protokole kontroli, gdyż nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między wskazanymi podmiotami, a Spółką. Organ w zaskarżonych decyzjach sam przyznał, że postępowanie prokuratury, dotyczące O. SA, nie objęło transakcji ze Spółką. Zarzuciła, że powyższe ustalenia organu oparte są jedynie na domniemaniu, w związku z czym ustalenia te są pozbawione mocy dowodowej. Powyższe uwagi Spółka odniosła również do ustaleń kontroli w zakresie transakcji z P.. Stwierdziła, iż kwestionowanie dokonania tych transakcji opiera się jedynie na wątpliwych zeznaniach złożonych przez R. P.. Zdaniem Spółki, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie jest wadliwe. Brak przekonujących argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji, dawania bezkrytycznej wiary zeznaniom osób trzecich, a równocześnie odmawianie wiarygodności zeznaniom byłego prezesa Spółki - Zenobiusza Kurzepy narusza, w opinii Spółki, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie nie swobodnej, ale dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Spółki, materiał dowodowy, opierający się na zeznaniach kontrahentów Spółki, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. W dalszej części odwołania Spółka podniosła, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być traktowane jako przywilej podatnika lub ulga podatkowa, ponieważ jest to uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Spółka podkreśliła, iż w świetle postanowień prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku oraz że nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w sprawie nie zaistniał obrót paliwami pomiędzy firmami Z.T.H. H. Sp. z o. o., F.H.U, P. R. P., J. Sp. z o.o., O. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o. a Z. Sp. z o.o., w związku z czym faktury wystawione przez ww. firmy nie stanowią podstawy do dokonania przez Spółkę obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą zastrzeżeń. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na dowody świadczące, jego zdaniem, iż obrót paliwem udokumentowany fakturami wystawionymi przez poszczególne firmy nie nastąpił. Odnośnie transakcji Spółki z Z.T.H. H. sp. z o.o. organ powołał się na zeznania I.O., jedynego jej udziałowca. Świadek ten zeznał, że: "spółkę tą zakupił jedynie na papierze, bez ponoszenia żadnych kosztów, na polecenie S. K. w marcu 2003 r. Świadek ten zeznał ponadto, iż był prezesem tej spółki jedynie na papierze, nie zarządzał tą spółką i nikogo w niej nie zatrudniał. Spółką zarządzał S. K.. Latem 2004 r. spółka została ponownie sprzedana na papierze i od tego momentu świadek zeznał, iż "prowadził" tą spółkę. Za czasów gdy świadek był prezesem Spółki nie prowadziła ona żadnej działalności. Świadek ten zeznał, iż nie zna obecnego prezesa Z. Sp. z o. o. J. K. a imię i nazwisko Z. K. nic mu nie mówi. Będąc prezesem Spółki, na polecenie S. K. mógł podpisywać niektóre faktury VAT na sprzedaż i zakup w Sp. z o. o. H. jednak z okazanych 16 faktur wystawionych przez Z. Sp. z o. o. tylko na 3 świadek ten rozpoznał swój podpis, na 2 stwierdził, iż podpis może być jego, zaś na pozostałych nie rozpoznał swojego podpisu. Nie wiedział kto mógł się podpisać, wskazując iż wiedzę o tym może mieć jedynie S. K. , bowiem nikt nie mógł podpisać faktury bez jego zgody. Na okazanych 11 fakturach wystawionych dla Z. Sp. z o. o. świadek nie rozpoznał żadnego swojego podpisu. Ponadto zeznał, iż pieczątkę o treści "Zakład techniczno- handlowy "H." Sp. z o. o. ul. G., [...] W. REGON: [...], NIP: [...]" oraz pieczątkę "PREZES ZARZĄDU I.O." trzymał u siebie w biurze, w szufladzie w biurku S. K. i on nimi dysponował." Organ podkreślił przede wszystkim, iż świadek ten stwierdził, że nic nie wie by firma H. posiadała jakieś bazy paliwowe, środki transportowe do przewozu paliw i ich magazynowania. Świadek ten osobiście nie sprzedawał ani nie kupował paliwa, żadnego też paliwa nie widział w ramach działalności Sp. z o.o. H.. Dalej organ wskazał, iż S. K. zeznał w prowadzonym postępowaniu przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...], że usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę H. nie były wykonywane dlatego, że ta firma od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i na pewno nikogo nie zatrudniała. Ponadto zeznał on, że nie wyklucza, iż na fakturach wystawionych przez firmę H. mógł podpisywać się za I. O, ponieważ gdy w biurze nie było Oryla i istniała potrzeba wystawienia faktury przez firmę H., to on podpisywał się za niego. W ocenie organu zeznania te, chociaż bezpośrednio nie odwołujące się do faktur wystawianych dla Spółki wskazują na generalny charakter działalności firmy H. oraz na mechanizm wystawiania przez tę firmę faktur i w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez I.O. wskazują, iż działalność ta była fikcyjna, bowiem Z.T.H.U. H. nie wykonywała żadnych czynności, a jedynie wystawiała puste faktury. Dalej organ przytoczył zeznania Z. K., który w zeznaniach z dnia [...] stycznia 2009r. oświadczył, że znana mu jest osoba I. O., który został mu prawdopodobnie przedstawiony przez S. K.. Zeznał też, że spółka H. była dostawcą i odbiorcą paliw. W zakresie faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na: 1. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2008 r., w którym wskazano, iż J. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. i styczeń 2004r. 2. Pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008r., w którym organ poinformował, iż nie jest w posiadaniu żadnych deklaracji spółki oraz iż pomimo wpisu do KRS w dniu [...] stycznia 2004 r. (adres siedziby W., ul. P. [...]) Spółka nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego. 3. Protokół przesłuchania świadka R. W. z dnia [...] listopada 2008 r. będącego właścicielem mieszkania w W., ul. P. [...], który zeznał, iż mieszkania tego nie wynajmował firmie J. Sp. z o.o. ani też nie zezwalał na zarejestrowanie pod tym adresem jakiejkolwiek firmy. 4. Protokół przesłuchania świadka J. P. z dnia [...] listopada 2008 r., który w 2003 r. był właścicielem J. sp. z o.o. i zeznał, iż nie pamięta komu sprzedał spółkę oraz że w okresie kiedy on był jej właścicielem, to spółka nie prowadziła żadnego obrotu paliwem. 5. Wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż z dniem [...] stycznia 2004 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby naw. , ul. [...], a także wspólników – P. G., który został jednocześnie wpisany jako Dyrektor, czyli osoba uprawniona do reprezentacji. 6. Pismo Komendy Miejskiej Policji w G. z dnia 5 grudnia 2008 r., z którego wynika, że wobec P. G. prowadzone są poszukiwania ogólnokrajowe na podstawie listu gończego sygn. akt [...]wydanego przez Prokuraturę Rejonową w S. 7. Protokół przesłuchania świadka Z. K. z dnia [...] stycznia 2009 r., pełniącego w 2004 r. funkcję Prezesa Z. Sp. z o. o. który zeznał, że nie pamięta gdzie mieściła się J. Sp. z o. o., nie pamięta kto ją reprezentował, nie pamięta jak było transportowane paliwo, nie zna P. G., który podpisał faktury w imieniu J. Sp. z o.o., nic mu to nazwisko nie mówi i nigdy nie był w siedzibie spółki J.. W oparciu o powyższe, organ podatkowy uznał, iż J. Sp. z o. o. była firmą niedziałającą na rynku, a P. G. zakupił ją dla celów przestępczych na co, zdaniem organu, wskazuje fakt jego ukrywania się przed organami ścigania. O powyższym świadczy również to, iż spółka ta nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. W ocenie organu, potwierdzeniem tego są również zeznania Z. K., który nie pamięta żadnego faktu związanego z tą firmą: ani gdzie się mieściła, ani kto ją reprezentował, ani jakim środkiem transportu nastąpiła dostawa paliwa. Natomiast w wyniku okazania mu zestawienia kontrahentów, u których Spółka zaopatrywała się w paliwo stwierdził: "Tak wszystkie te firmy kojarzę. Rzeczywiście zakupywaliśmy od tych firm paliwo". W zakresie faktur wystawionych przez O. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na: 1. Materiały z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., w tym: - akt oskarżenia E. L., M. Z. i M. L.; - wyroki Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...] z dnia [...] listopada 2008 r. oraz sygn. akt [...] z dnia [...].marca 2007r. uznające ww. osoby za winne zarzucanych im czynów. - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]listopada 2004 r., oraz z dnia [...] czerwca 2006 r., protokoły przesłuchania G. A. i P. K. z dnia [...] listopada 2004 r., protokół przesłuchania świadka P. K. z dnia [...] maja 2005 r. oraz G. A. z dnia [...] kwietnia 2004 r., postanowienie o umorzeniu śledztwa w części z dnia [...] września 2006 r. [...] przeciwko P. K., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące F., - decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., - protokół przesłuchania świadka E. L. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zdaniem organu, powyższy materiał przedstawia fikcyjny charakter działalności O.S.A. w zakresie obrotu paliwami. Z materiału tego bowiem wynika, iż w 2004 r. jedynym rzekomym dostawcą paliw dla O.S.A. była Fundacja V.. Fundacja ta jednak w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami. Osoba, której podpisy i imienne pieczątki widnieją na większości faktur wystawianych rzekomo przez Fundację, A. B., nigdy nie była zatrudniona w Fundacji a w 2004 r. nie zamieszkiwała na terenie Polski. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, iż skoro Fundacja nie prowadziła w 2004 r. działalności w zakresie obrotu paliwem, to O. S.A. nie mógł być w posiadaniu paliwa, bowiem Fundacja miała być jego jedynym dostawcą. Nie posiadając z kolei paliwa nie mógł go sprzedać Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, chociaż materiały te nie dotyczą bezpośrednio obrotu paliwem pomiędzy Ogólnopolskim Serwisem Finansowym S.A. a Z. Sp. z o. o., to jednak potwierdzają, że obrót paliwami dokonywany przez tę firmę był fikcyjny. 2. Protokół przesłuchania świadka Z. K. z dnia [...] stycznia 2009 r. Świadek ten zeznał, iż płatności do firmy O. S.A. dokonywane były przelewem na konto tej firmy, przy czym raz czy dwa płatności były dokonane na konto innej firmy, dla której było pełnomocnictwo. Świadek tez zeznał ponadto, iż paliwo z tej firmy było przywożone transportem tej firmy. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani nie wysyłał tam pracownika. Organ wskazał, że konfrontacja tych zeznań z zeznaniami E. L. z dnia [...] kwietnia 2005 r. wskazuje na nieścisłości, ponieważ zeznała ona, iż O. S.A. nigdy nie miał bazy paliwowej i żadnych zbiorników, i nie brał udziału w transporcie paliwa. Ponadto, z materiału dowodowego w postaci faktur VAT oraz załączonych do nich cesji należności wynika, że w większości za paliwo rzekomo sprzedawane przez O. S.A. dla Z. Sp. z o. o. płatności były dokonywane przelewami bankowymi na rzecz P. F. Sp. z o. o., która mieściła się w tym samym budynku co O. S.A. i której Prezes M. Z. również został oskarżony w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w P.. Małe kwoty wpłacane były do kasy O.S.A. W zakresie faktur wystawionych przez P. R. P. organ odwoławczy powołał się na: 1. Materiały z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. w tym: - akt oskarżenia R. P.; - wyrok Sądu Rejonowego K. sygn. akt [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Z materiałów tych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, iż R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej. W 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, a podejmowane w tym zakresie działania zmierzały do zalegalizowania wprowadzanych do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. Firma P. została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT w celu osiągania korzyści majątkowych. W zakresie faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na: 1. materiały z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., w tym: - protokoły przesłuchań podejrzanych: A. G. - prezesa zarządu T. Sp. z o.o., I. D. - wiceprezesa zarządu, G. C. i D. W. - udziałowców, - postanowienia o postawieniu zarzutów ww. osobom. Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiałów tych wynika, że A. G., działając w grupie przestępczej, jako prezes T. Sp. z o. o., wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm, które poświadczyły nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna, sprzedaży oleju napędowego. Z materiałów tych wynika ponadto, iż T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez P. Gembalczyka. Zdaniem organu, chociaż w zarzutach stawianych ww. osobom przez Prokuratora, nie została objęta sprzedaż paliw dla Z. K. T. Sp. z o.o., było to jednak spowodowane nie zebraniem w toku śledztwa pełnej dokumentacji związanej z działalnością T. Sp. z o. o.. Kserokopie faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o. na sprzedaż paliw dla Z. Sp. z o. o. zostały na prośbę Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w G. przesłane w dniu [...] listopada 2008 r. celem uzupełnienia zarzutów osobom reprezentującym T. Sp. z o. o. 3. Protokół przesłuchania świadka Z. K. z dnia [...]stycznia 2009 r., który zeznał, że: "nazwa firmy T. Sp. z o.o. coś mu mówi, nazwisko prezesa podpisującego fakturę nic mu nie mówi, paliwo zaś było dostarczane ich transportem". Nie pamięta osób: I. . G. C. czy D. W. i nie kojarzy jakiego kontrahenta dotyczą. Organ wyjaśnił, że zeznania te są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w śledztwie [...]. 4. Postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia [...]marca 2005 r. z którego wynika, iż T. Sp. z o.o. z zarządem w składzie A. G. i I. D. nigdy nie była wpisana do rejestru KRS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych są niezasadne. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedłożyła dowodów umożliwiających potwierdzenie faktycznego zakupu paliwa od ww. firm. W kwestii dotyczącej transportu zakupionego paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w toku postępowania złożyła wniosek dowodowy wnosząc o przeprowadzenie dowodu z załączonych do wniosku dokumentów "WZ" na okoliczność pochodzenia paliwa od podmiotów, które wystawiały jej sporne faktury. We wniosku tym Spółka stwierdziła, że owe dokumenty "WZ" odnoszą się do dokonanych w 2004 r. dostaw paliwa przez O. S.A., P.H.U. P. Z.T.H.U. H. Sp. z o.o. do Sp. z o.o. Z. środkami transportowymi wymienionymi na załączonych dokumentach "WZ". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze wcześniejsze ustalenia, iż ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych ani nie wynajmowały od innych firm środków transportowych, zwrócił się w dniu [...] maja 2009 r. do Naczelnika Wydziału PG [...] Komendy Stołecznej Policji w W. o ustalenie danych osobowych właścicieli pojazdów wymienionych na załączonych do wniosku dowodowego 46 dokumentach "WZ" wystawionych przez O. S.A., P.H.U. P., Z.T.H.U. H. Sp. z o.o. Z dokumentów tych wynikało, iż paliwo do Sp. z o.o. Z. mogło być dostarczane tylko pojazdami o 13 numerach rejestracyjnych. Naczelnik Wydziału PG III Komendy Stołecznej Policji w W. piśmie z dnia [...] czerwca 2009 r. poinformował, że w wyniku sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie zostały znalezione podane w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. nr rejestracyjne pojazdów. Żaden z podanych numerów rejestracyjnych nie odpowiada rekordom bazy CEPiK. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów podanych na dokumentach "WZ" załączonych przez Spółkę do wniosku dowodowego z dnia [...]maja 2009 r. pozwalają na stwierdzenie, iż załączone dokumenty "WZ" zawierają dane nieprawdziwe, bowiem podane na nich numery rejestracyjne pojazdów w roku 2004 nie figurowały w bazie CEPiK. Organ wyjaśnił, że skoro faktury, którymi posługiwała się Spółka, nie dokumentują rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślił, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury ale musi być zachowany warunek, iż faktura ta dokumentuje nabycie towarów lub usług. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady zupełności postępowania dowodowego organ odwoławczy uznał, że są one bezpodstawne, ponieważ organ kontroli skarbowej w dostateczny sposób wykazał, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny dowodu. Wyjaśnił, że ustalenia stanu faktycznego nie są oparte, wbrew twierdzeniom Spółki, wyłącznie o zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych, tj. materiały włączone do niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem o włączeniu, ale również o wyroki sądowe, wydane decyzje podatkowe i inne dowody szczegółowo opisane w protokole kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organy wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego przez organy ścigania śledztwa, jak również wydane w tej sprawie ostateczne decyzje w zakresie podatku VAT dowodzą, że wystawcy faktur, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego, nie dokonywali w 2004 r. obrotu paliwami. Organ drugiej instancji powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, stwierdził, że nie można uznać, iż Z. K. T. Sp. z o.o. była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu paliwem od ww. firm, bowiem kwestionowany obrót paliwem dotyczy aż 5 dostawców paliwa do Spółki, tym bardziej, iż dostawcy ci nie dysponowali żadną bazą paliwową, ani środkami do transportu paliwa, które umożliwiłyby obrót takim towarem. Podniósł, że sama Spółka złożyła na potwierdzenie powyższego dokumenty wskazujące, iż samochody, którymi miał odbywać się transport paliwa nie widniały w CEPiK. Organ odwoławczy uznał, że paliwo nie pochodziło od ww. firm ale z niewiadomego źródła, o czym świadczą m.in. ustalenia dotyczące kosztu własnego sprzedanych paliw. Do kosztu własnego sprzedanych paliw doliczone zostały koszty nabytych paliw od ww. podmiotów. Wskazują, na to również ustalenia w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych przez Sp. z o. o. Z.K. T., z której wynika iż paliwo rzekomo nabyte od ww. firm a w rzeczywistości pochodzące z niewiadomego źródła było niezwłocznie sprzedawane głównie do G. Sp. z o. o. Działania te, zdaniem organu, potwierdzają świadomość Spółki uczestnictwa w transakcji mającej na celu obejście prawa. Co więcej, nic nie wskazuje na to, że Spółka wykazywała kiedykolwiek zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swoich rzekomych dostawców. Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych (wyroki ETS w sprawie C-367/96 i w sprawie C-373/97 oraz C-32/09). W skargach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając naruszenie: - art. 121 i 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. O.p. - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która narusza prawo wspólnotowe. W ocenie Spółki ustalenia organów podatkowych, iż faktury dokumentujące nabycie paliwa od Z.T.H H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz że paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami i wprowadzono do obrotu pochodziło z nieokreślonego źródła nie są zgodne ze stanem faktycznym, bowiem Spółka nabywała paliwo od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca zarzuciła, że organ kontroli, poza zeznaniami I.O. nie wskazał innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji. Poza tym zeznania te należy uznać za niewiarygodne, gdyż są niespójne. Nie mogą one, zdaniem Spółki, przesądzać o tym, że kwestionowane dostawy nie miały miejsca. Według Skarżącej nie można przyznawać zeznaniom świadków silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom Spółki i dokumentom znajdującym się w aktach. Ponadto, Spółka zarzuciła, że z zaskarżonych decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, a zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma decydujące znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do transakcji ze Spółką z o.o. J. Skarżąca podkreśliła, iż kwestionowanie przez organ faktycznego obrotu opiera się na zeznaniach poczynionych w toku śledztwa Prokuratury, a nie postępowania podatkowego oraz na tym, iż Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych za styczeń 2003 r. i styczeń 2004 r. Okoliczności te, zdaniem Skarżącej, nie potwierdzają jednak faktu, że obrót paliwem nie miał rzeczywiście miejsca. Okoliczność, że kontrahent Spółki nie składał deklaracji, nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonywał faktycznych transakcji ze Spółką. W kwestii związanej z ustaleniami organu odnośnie transakcji z O. stwierdziła, że ustalenia organu opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez osoby obecnie skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Utrzymywała, że wszystkie zeznania złożone w toku śledztwa prokuratury nie mogą być podstawą ustaleń dokonanych w protokole kontroli, gdyż nie odnoszą się bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między Spółką a ww. firmami. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał na jakiej podstawie daje wiarę zeznaniom osoby formalnie posiadającej status podejrzanego, odmawiając natomiast takiej wiarygodności Z. K.. Zdaniem Spółki, zestawienie powyższych zeznań w żadnym wypadku nie daje postaw do uznania, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a firmą O. nie miały miejsca. Według Skarżącej również ustalenia w zakresie transakcji z P. opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych przez R. P., który niejednokrotnie w innych postępowaniach dokonywał zmiany złożonych uprzednio wyjaśnień. Reasumując, Skarżąca podniosła, że postępowanie dowodowe jest w sposób oczywisty wadliwe. W zaskarżonych decyzjach brak jest bowiem przekonujących argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji. Ponadto, w ocenie Spółki, budzi uzasadnioną wątpliwość fakt dawania bezkrytycznej wiary zeznaniom osób trzecich, a równocześnie odmawianie wiarygodności zeznaniom Z. K. Podkreśliła, że wyłączną podstawą podjętego rozstrzygnięcia są zeznania świadków poczynione w postępowaniu karnym oraz że w świetle przepisów O.p. samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami. Skarżąca zarzuciła, iż organ nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także, że organ ten dopuścił jedynie dowody świadczące na korzyść tezie, którą chce udowodnić. Podkreśliła, że działanie takie narusza podstawowe zasady odnoszące się do prowadzenia postępowania. Konkludując Spółka stwierdziła, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów Spółki, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. Nie daje także podstaw do przyjęcia, iż Spółka miała świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów. Spółka powołując się na orzecznictwo ETS stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT. W oparciu o powyższe, zdaniem Spółki, istotne jest więc ustalenie, co Spółka wiedziała o działaniach kontrahentów w momencie dostawy paliwa i skorzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego. Podniosła, że w świetle orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta. Ustalenia postępowania opierają się na materiałach śledztw i postępowań podatkowych, przeprowadzonych z wykorzystaniem środków prawnych, którymi Spółka nie dysponowała i nie mogła dysponować. Za naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. uznała wyciąganie negatywnych konsekwencji z dostarczonych przez nią dokumentów WZ, których nie miała obowiązku weryfikować, pod względem tego, czy dane widniejące na dokumencie WZ i tablicy rejestracyjnej pojazdu są zgodne z danymi CEPIK. W ocenie Spółki, nie udowodniono jej, iż działała z zamiarem oszustwa, co w świetle przytoczonego orzecznictwa ETS jest warunkiem niezbędnym dla pozbawienia Spółki prawa do odliczeniu podatku naliczonego. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji jedynie domniemywa istnienie zamiaru Spółki działania w celu oszustwa podatkowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skargi są niezasadne. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. U podstaw sporu występującego w niniejszych sprawach legło zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Z.T.H. H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., O. S.A., P. R. P., T. Sp. z o.o. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowych spraw należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. Zważywszy na stanowisko skarg, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu karnym i w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, w szczególności zeznania jedynego udziałowca Spółki z o.o. Z.T.H. H. I.O. i S. K. , na którego polecenie, firmę tę zakupił I.O., jak sam zeznał. Zeznania tych osób zostały przedstawione powyżej i szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Dość powiedzieć, że wynika z nich spójny obraz działania Spółki z o.o. Z.T.H. H.. Inicjator tego "przedsięwzięcia" S. K. zeznał, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. Z.T.H. H. nie były wykonywane, ponieważ firma ta od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i nikogo nie zatrudniała, zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Zeznania jego są zbieżne z zeznaniami I.O., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostawał w areszcie. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, żeby zeznaniom tym nie dać wiary, dając wiarę, jak chce tego Skarżąca, fakturom wystawionym przez ww. firmę, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie jest prowadzone śledztwo na dość szeroką skalę. Faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, jeśli wystawca (wystawcy) faktury sam przyznaje, że nie potwierdza ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (szerzej o znaczeniu faktury będzie mowa poniżej). Jeśli Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, to logiczny i uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że nie mogła sprzedawać paliwa Skarżącej Spółce. W ocenie Sądu organy podatkowe logicznie powiązały też fakty związane ze Spółką z o.o. J.. Wzięły pod uwagę, iż sprzedana w 2003 r. firma do czasu sprzedaży nie prowadziła żadnego obrotu paliwem, w KRS został ujawniony nieprawdziwy adres Spółki z o.o. J. (wskazano adres mieszkania, którego właściciel nie wynajmował ww. firmie i nie zezwalał na zarejestrowanie pod tym adresem jakiejkolwiek firmy), ujawniony w KRS wspólnik tej Spółki A. G. jest poszukiwany listem gończym przez Prokuraturę Rejonową w S., firma ta w 2004 r. nie składała deklaracji, nie złożyła też zgłoszenia aktualizacyjnego, zaś prezes Skarżącej Spółki Z.K. zeznał, iż nie pamięta żadnych okoliczności związanych ze współpracą z tą firmą, aczkolwiek pamięta, że od firmy tej paliwo kupował. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia organy w ramach swobodnej oceny dowodów uprawnione były do postawienia tezy, iż Spółka z o.o. J. nie działała na rynku, a P. G. zakupił ją dla celów prowadzenia działalności niezgodnej z prawem, skoro ukrywa się przed organami ścigania. Odnośnie do firmy O. S.A. organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym (materiał ten został wskazany powyżej), który pozwolił im ustalić, iż jedynym dostawcą paliwa dla tej firmy była Fundacja V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami. Schemat działania Fundacji został przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia oraz decyzjach organów podatkowych. Słuszny jest wniosek organów podatkowych, iż skoro jedynym dostawcą paliwa do O. S.A. była Fundacja V., która w 2004 r. nie prowadziła działalności w zakresie handlu paliwami, to O. S.A. nie mogło sprzedać paliwa Skarżącej Spółce. Prawidłowe są też wnioski organów podatkowych dotyczące firmy P. R. P., iż faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranych materiałów (wskazano je powyżej) wynika, że R. P. działał w zorganizowanej grupie przestępczej. W 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw płynnych, zaś firma P. została założona wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...]sierpnia 2008 r. R. P. za tę działalność został skazany na karę pozbawienia wolności. Wcześniej wskazany materiał dowodowy (szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji) uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania też prawdziwości zdarzeń wykazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. T.. Z materiałów tych wynika, że A. G., działając w grupie przestępczej, jako prezes T. Sp. z o. o., wystawiał faktury VAT na sprzedaż paliw do szeregu firm, które poświadczyły nieprawdę co do faktu przeprowadzenia transakcji kupna, sprzedaży oleju napędowego. Z materiałów tych wynika również, iż T. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zbiorników paliwa, środków transportu do przewozu paliw, paliwa bezpośrednio nie dostarczała do odbiorców, dostawy paliwa miały być dokonywane bezpośrednio przez nieznane osoby reprezentujące dostawców, płatności zaś miały być dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi na rachunek innej firmy, tj. P.P.H.U. A. prowadzonej przez A. G.. Istotne w niniejszych sprawach są ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na bazie przedłożonych przez Skarżącą dowodów "WZ", które miały zaświadczać dostawę paliw do Skarżącej Spółki przez O." S.A., P. R. P., i H. Sp. z o.o., a które to ustalenia wykazały, iż żaden z podanych w dokumentach "WZ" numerów rejestracyjnych pojazdów nie odpowiada rekordom bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ustalenia te potwierdziły wcześniejsze ustalenia organu podatkowego, według których ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani nie wynajmowały od innych firm środków transportowych. Zważywszy na dowody, które organy podatkowe uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszych sprawach oraz ocenę tych dowodów dokonaną w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, a także ocenę materiałów przedłożonych przez Skarżącą stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszych sprawach pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktury zakupu wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i tym samym zakwestionować prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszych spraw, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., jak i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Należy zauważyć, iż z ww. przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie można więc podzielić zarzutu skargi niewłaściwego zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., czy też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r., gdyż przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie treści, odpowiednio, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., z których to przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialno-prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzeń wykonawczych do omawianych ustaw, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury. Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanych sprawach, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, ww. firmy wystawiły faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc Stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcia podjęte w niniejszych sprawach kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego naruszają prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu paliwem, ale co ważniejsze i na co słusznie wskazał organ odwoławczy, nic nie wskazuje by Skarżąca kiedykolwiek wykazała zainteresowanie sprawdzeniem rzetelności swoich kontrahentów. Tymczasem notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Nie może być uwzględniona na korzyść podatnika okoliczność braku świadomości co do rzetelności jej kontrahenta, jeśli ów brak jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Skarżąca nie wykazała, iżby dochowała maksimum staranności (nie wykazała nawet minimum staranności) w sprawdzeniu rzetelności firm, których faktury zostały zakwestionowane, zatem nie może skutecznie powoływać się na brak świadomości, który w świetle orzecznictwa ETS uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że powołane przez Skarżącą wyroki ETS dotyczą tzw. karuzeli podatkowych (wyrok w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03), nie dotyczą zaś spraw związanych z wystawianiem "pustych faktur". W sprawie niniejszej oznacza to, że Skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała, że transakcje miały miejsce, zapłaciła za towar, który został jej rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przestępczym procederze jej kontrahentów. Jak już powiedziano, z akt sprawy nie wynika jednak, że Skarżąca zadbała o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze. Również powoływane w skardze wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, w którym Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeśli nabył towary w wyniku realizacji przez sprzedającego transakcji dla celów oszustwa, nie dotyczą sytuacji, gdy pomiędzy stronami transakcji opisanej w fakturze nie doszło do rzeczywistego przekazania towaru. Na koniec stwierdzić pozostaje, że nie jest rolą organów podatkowych czynienie poszukiwań na okoliczność ustalenia skąd Skarżąca otrzymywała paliwo. W niniejszych sprawach organy ustaliły, że Skarżąca wprowadziła do obrotu paliwo (w decyzjach wskazano okoliczności wskazujące na wprowadzenie paliwa do obrotu), ale nie pochodzące od firm, których faktury zakwestionowały. Wobec wykazania, że zakwestionowane faktury nie wykazywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi