III SA/Wa 2113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w dniu 7 stycznia 2011 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi cash processingu za usługę kompleksową podlegająca w całości zwolnieniu od podatku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności świadczy usługę cash processing*u. Usługa ta, obejmuje zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych, w skład których wchodzą m. in.: 1) konwojowanie gotówki (odbiór, dostarczanie, transport), 2) przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, w tym konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie, itp.) 3) przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, 4) opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, 5) przechowywanie gotówki, 6) inne czynności związane z obsługą gotówki. Usługa ta składa się w ocenie Skarżącej z kilku pojedynczych świadczeń powiązanych ze sobą w taki sposób, że stanowią one nierozerwalną całość oferowaną klientowi, mającą na celu zapewnienie obsługi gotówki; począwszy od fizycznego odbioru, a skończywszy na dostarczeniu jej zgodnie z dyspozycją klienta w określonej formie w określone miejsce (np. na rachunek bankowy w formie polecenia przelewu, do punktu klienta w formie zasiłku gotówkowego). Jednocześnie należy podkreślić, iż zakres usługi regulowany jest każdorazowo w pisemnej umowie zawartej z klientem. Przedstawione powyżej czynności oferowane w ramach usługi cash processingu mogą występować w różnych konfiguracjach w zależności od potrzeb klienta, przy czym w każdym przypadku będą występować czynności wymienione w punkcie 2,3 i 5. Wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi kalkulowane jest w oparciu o jej poszczególne elementy, dla których ustalane są indywidualne stawki wynagrodzenia. Za odbiór i transport pakietów z gotówką z punktów wskazanych przez Zleceniodawcę do kasy P.- miesięczna zryczałtowana opłata za obsługę jednego punktu wynosi np. 100 zł, za przeliczanie nadmiarów gotówkowych (w formie uporządkowanej) odebranych z punktu Zleceniodawcy w kasach P. i przekazanie ich równowartości na wskazany rachunek bankowy do kwoty 500.000 zł z jednego punktu - ustalony % od wartości przeliczanej gotówki w miesiącu itd. Stawka VAT dla kompleksowej usługi cash procesingu ustalana jest na podstawie świadczenia głównego, którym jest transfer wartości pieniężnych i który stanowi cel gospodarczy tej usługi. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy usługa cash processingu świadczona przez P. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 54 poz. 535 z poźn. zm., dalej również "ustawa o VAT")? Dokonując oceny prawnej stany faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż kompleksowa usługa cash processingu świadczona przez Spółkę, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż przy świadczeniu usługi cash processingu, występuje świadczenie mającym charakter kompleksowy (złożony). Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 7 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że brak jest podstawy, aby traktować wskazane usługi jako jednej kompleksowej usługi cash processingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - transferu wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ww. ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zdaniem Ministra Finnansów wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu i transporcie nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, którego istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie. Podkreślił także, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Organ przyznał usłudze konwojowania, iż stanowi ona odrębną całość, bowiem następuje oddzielne kalkulowanie wynagrodzenia, jednak nie można uznać jej za niezbędną do świadczenia usługi transferu wartości pieniężnych. Reasumując Minister stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania, które nie będą korzystały ze zwolnienia, i konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT oraz sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazując na gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy, podtrzymała stanowisko zgodnie z którym wszystkie elementy usługi cash - processingu składają się na jedną kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, te wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta (na rachunek bankowy czy też do wskazanego punktu). Bezpodstawne jest natomiast wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 7. Wskazać należy, iż podnoszone zarzuty skargi w dotyczą w zasadzie kwestii podatkowych skutków klasyfikacji świadczeń złożonych. Element sporny dotyczy kwestii związanej z wykonywanych usług kompleksowych, tj ustalenia, czy usługa konwojowania może być uznana za element usługi kompleksowej cash processingu, a co za tym idzie podobnie jak usługa główna korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iz wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie dyspozycją klienta (na rachunek bankowy czy też do wskazanego punktu). Zdaniem Spółki bezpodstawne jest wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. W ocenie organu interpretującego zwolnieniem z opodatkowania objęte zostaną usługi składające się na opisaną we wniosku usługę cash processingu, za wyjątkiem usług konwojowania. Spółka w skardze postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, m.in. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT oraz sprzeczność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych w zakresie świadczeń kompleksowych, jednakże dla poprawności rozstrzygania, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, winien ocenić zadośćuczynienie przez zaskarżony akt wymogom prawa procesowego. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację Skarżącej. 8. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U Nr 54 poz. 535 z poźn. zm., dalej również "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa; w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 43 ust. 1 pkt. 7 cyt. wyżej ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Podnieść należy, iż co do zasady przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych określanych również jako "świadczenia złożone". Jednakże na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowana została definicja tego rodzaju usług. W przedmiotowej sprawie warto odwołać się do wykładni przepisów unijnych dokonanej przez ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd) ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podnieść zatem należy, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożona (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - tj. do wykonania świadczenia głównego. W kontekście powyższych rozważań zgodzić należy się ze Skarżącą, iż definicja usług kompleksowych ukształtowana na podstawie orzecznictwa ETS oraz krajowych sądów administracyjnych przedstawiona przez Stronę zgodna jest co do zasady z definicją wskazaną przez organ podatkowy w zaskarżanej interpretacji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wszystkie elementy okładające się na świadczoną przez Skarżącą usługę składają się na kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT, czy też można niektóre z tych usług wyłączyć z usługi kompleksowej. 9. W ocenie Sądu wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym akcie wszystkie elementy składające się na usługę cash processingu, mają charakter pomocniczy niezbędny do realizacji celu głównego usługi, którym jest transfer środków pieniężnych zgodnie z dyspozycją klienta (na rachunek bankowy, czy też do wskazanego punktu). Bezpodstawne jest wydzielanie z kompleksowego świadczenia elementu polegającego na konwojowaniu gotówki. W ocenie Sądu fakt korzystania z odpowiedniego transportu oraz przeszkolonego personelu celem uzupełnienia środków finansowych, czy też dostarczenia pieniędzy w odpowiednie miejsce potwierdza, iż usługa konwojowania gotówki - przygotowanej w odpowiednich paczkach według wewnętrznego systemu kontroli w odpowiednio zabezpieczonej placówce pocztowej potwierdza, iż usługa o tych cechach stanowi usługę pomocniczą do usługi transferu środków pieniężnych. Warto także powołać się na argumentację przedstawioną przez Skarżącą, dotyczącą zamiaru stron tj. celu jaki strony transakcji chcą osiągnąć w ramach realizacji odpowiedniego świadczenia. Cel ten winno się analizować z perspektywy interesów nabywcy usługi. Z punktu wiedzenia usługodawcy celem świadczenia będzie, bowiem zawsze zrealizowanie zysku. Z perspektywy nabywcy możliwe jest natomiast rozróżnienie sytuacji, w których celem ekonomicznym (powodem) zawarcia danej umowy jest nabycie jednej usługi kompleksowej składającej się z szeregu pojedynczych świadczeń, oraz sytuacje, gdy nabycie każdego z tych świadczeń odrębnie ma dla nabywcy sens ekonomiczny. Za racjonalne przyjąć należy stanowisko Skarżącej, iż z uwagi na fakt, iż każda działalność związana z obiegiem gotówki obarczona jest wysokim stopniem ryzyka, intencją usługodawcy jest bezsprzecznie zminimalizowanie tego ryzyka. Z tego względu ma on możliwość powierzenia Skarżącej (podmiotowi, który posiada niezbędne ku temu warunki techniczne, organizacyjne, specjalistyczny sprzęt oraz wykwalifikowanych pracowników) obsługi gotówki gwarantujące jej bezpieczeństwo na każdym etapie jej transferu. Zakres świadczonej przez Skarżącą usługi cash processingu jest każdorazowo uzgadniany, zgodnie z indywidualnymi potrzebami danego klienta. W ocenie Sądu fakt, że kompleksowa usługa cash processingu obejmuje element w postaci konwoju środków pieniężnych, nie zmienia celu gospodarczego usługi, którym jest bezpieczny transfer powierzonych przez klienta środków pieniężnych. Na podkreślenie zasługuje to, iż przekonywająca jest argumentacja Spółki, iż czynności związane z konwojowaniem gotówki oferowane przez Skarżącą z pocztowego punktu przygotowania gotówki wyłącznie minimalizują ryzyko utarty środków pieniężnych podczas ich przepływu. Mając na uwadze powyższe względy, należy zatem uznać, iż zleceniodawca oczekuje od Spółki realizacji pewnego zespołu świadczeń ściśle ze sobą powiązanych, tworzących z punktu widzenia jego interesów, jedno, nierozerwalne pod względem gospodarczym, zdarzenie. Przyjęcie prawidłowości stanowiska Skarżącej powoduje, iż Sąd uznał za nietrafione argumenty organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji, jakoby "usługa konwojowania gotówki polegająca na jej odbiorze, dostarczeniu transporcie nie była na tyle ściśle powiązana z usługą cash processingu, aby nie mogła być świadczona odrębnie. 10. Sąd zatem uznał, iż usługa konwojowania realizowana w ramach usługi cash processingu stanowi bezsprzecznie usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej i nie jest dla klienta Skarżącej celem samym w sobie. Biorąc pod uwagę gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych jak i wolę stron umowy podnieść należy, iż ze względu na to, że wszystkie elementy usługi cash - processingu składają się na jedną kompleksową usługę, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT tak jak świadczona przez Skarżącą usługa zasadnicza. 11. Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 134 § 1 i 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. (punkt trzeci sentencji).