III SA/Wa 2114/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił spółce "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2000r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące styczeń – grudzień 2000r. Zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r, wydaną po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. : - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2000r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za luty 2000r. w wysokości 159.989 zł oraz za marzec 2000r. w wysokości 97.546 zł, - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiące styczeń – grudzień 2000r i w tym zakresie postępowanie umorzył, - w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji uznał za zasadny zarzut strony odnośnie bezpodstawnego pozbawienia jej prawa do odliczenia w lutym i marcu 2000r. kwot podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." A. R., o łącznej wartości netto 65.261 zł, VAT 14.357,42 zł. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż wystawca faktur posiadał ich obie kopie . Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z 34 faktur wystawionych na rzecz strony w miesiącach od stycznia do grudnia 2000r., na łączną kwotę netto 805.300 zł, VAT 177.166 zł przez firmę "A." Usługi Remontowo Budowlane Z. B. W sprawie miał zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym , w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy , to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził również, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił podatek we właściwej fazie produkcji lub redystrybucji. Powołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. , sygn. akt U 9/97. Stosownie natomiast do ust. 6 cytowanego wyżej §50 rozporządzenia Ministra Finansów, przepisu ust. 4 pkt 2 rzeczonego rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury , lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach odtworzonych i złożonych do Urzędu Skarbowego w dniu 15 listopada 2002r. ( w czasie trwania kontroli podatkowej) nie jest wiarygodne, gdyż wykazane kwoty podatku należnego nie są potwierdzone żadnymi dowodami. Oświadczenia pana B. budzą zastrzeżenia, gdyż trudno dać wiarę, iż wszystkie złożone przez tego podatnika deklaracje na przestrzeni lat 1999-2002 zaginęły w Urzędzie Skarbowym W., a dokumenty, które miały stanowić dowód w sprawie zostały skradzione właśnie w dniu wyznaczonym na termin kontroli krzyżowej. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, iż kontrahent spółki – firma "A." nie uiściła podatku wynikającego ze spornych faktur. Skoro zatem strona dokonała odliczenia za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent nie składał zgodnie z wymogami przewidzianymi prawem deklaracji podatkowych, a nadto nie dysponował kopiami faktur, niemożliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarowi usług, o którym mowa art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało też, iż sporne faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego u strony, gdyż usługi wykazane w tych fakturach przez te firmę nie zostały wykonane. Organ drugiej instancji nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie kontrolne zostało bowiem wszczęte na podstawie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania oraz prawidłowo wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Natomiast zgodnie z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w ustawie zmienianej w art. 6 ( tj. ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej). W związku z tym, że ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji nie zostało zakończone, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 24 u.k.s. w związku z art. 165 § 2 i art. 143 § 1 ord. pod. Podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. stanowił art. 68 § 1 ord. pod., gdyż decyzja ta miała charakter ustalający (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Należało więc zastosować trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołano poglądy wyrażone wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 17 listopada 2003r., sygn. akt III SA 196/03, z 20 listopada 2003r., sygn. akt 3411/02, z 25 lutego 2004r., sygn. akt III SA 15443/02. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2005r., pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 2, art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 143 § 1, art. 165 § 2, art. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod., a także art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1, 3 i 4 i art. 19 ust.1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 48 ust.4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że faktem jest, iż w chwili obecnej brak jest w urzędzie deklaracji składanych przez Z. B., ale nie wyjaśniono w jaki sposób urząd kontroluje składanie przez podatników deklaracji. Zdaniem Spółki niemożliwe jest, aby zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, mimo, iż figurował w ewidencji nie składał deklaracji w tym podatku od 1999r. Bezspornym w ocenie strony jest również to, że Z. B. po uzyskaniu informacji o brakach w dokumentacji, złożył odtworzone deklaracje i rejestry VAT. Nie zgodzono się również, że stwierdzeniem organu, że ryzyko doboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, podnosząc, że to na organach administracyjnych ciąży obowiązek pilnowania ładu i porządku. Nieprawidłowe jest też uznanie, że odtworzone deklaracje i rejestry są niewiarygodne, bo nie są oparte na żadnych dokumentach, skoro załączono do nich kserokopie faktur. W uzasadnieniu skargi podtrzymano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury, a w szczególności ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącej art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. nie stanowi, że organ kontroli skarbowej staje się organem podatkowym, który może wszcząć na mocy art. 165 § 2 ord. pod. postępowanie podatkowe. W związku z tym wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej naruszało art. 120 i art. 165 § 1 ord. pod. Nadinterpretacją prawa było także zastosowanie art. 143 § 1ord. pod. w związku z art. 13 ust. 7 u.k.s., gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie zawierało wielu koniecznych elementów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c wyżej cytowanej ustawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." Usługi Ogólno Remontowo Budowlane, Z. B. z siedzibą w W.. Konflikt prawny w tej sprawie związany jest przede wszystkim z zagadnieniem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz problematyką dowodową, w tym z kwestią, czy zgromadzony w toku postępowania przez organy materiał dowodowy uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzut materialnoprawny ma charakter wtórny, w tym znaczeniu, iż to naruszenie przepisów procedury spowodowało naruszenie prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oceniając zaskarżoną decyzję oraz całość postępowania poprzedzającego jej wydanie nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa, a rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do przepisu art.134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się z urzędu innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż wystawca spornych faktur, Z. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." Usługi Ogólno Remontowo Budowlane, nie rozliczał się z prowadzonej działalności gospodarczej, na przestrzeni lat 1999-2002 nie złożył żadnej deklaracji w podatku od towarów i usług (co wynika z pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2002r. ), nie uiścił również podatku ze spornych faktur. Nadto nie można było sprawdzić u niego prawidłowości i rzetelności wystawionych dla skarżącej spółki faktur VAT, gdyż w dniu, w którym miał dostarczyć dokumenty do kontroli zawiadomił, iż na jego osobie dokonany został rozbój, w wyniku którego skradziono mu dokumenty znajdujące się w samochodzie. Samochód odnalazł się po niespełna dwóch godzinach, ale już bez dokumentów. W dniu 25 listopada 2002r, czyli w trakcie kontroli podatkowej u skarżącej pan Z. B. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej kserokopie dokumentów - odtworzone deklaracje i rejestry VAT, nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów, na podstawie których odtworzył rejestry sprzedaży. W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a przeprowadzone postępowanie odpowiada wymogom określonym w art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod. Organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów odmówiły wiarygodności gołosłownym oświadczeniom pana B., iż wszystkie deklaracje złożone na przestrzeni lat 1999-2002 zaginęły w Urzędzie Skarbowym W.. Nadto pan B. nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których odtworzył rejestry sprzedaży i deklaracje VAT. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 5 listopada 2002r zeznał, iż sam osobiście prowadził księgi podatkowe swojej firmy, natomiast jak wynika z protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2002r., uzgadniając termin przeprowadzenia w jego firmie kontroli krzyżowej, wskazał na konieczność uprzedniego skontaktowania się z osobą, która prowadziła mu księgi podatkowe i u której była przechowywana dokumentacja firmy " A.". Sąd wskazuje, iż wyjaśnienia podatnika (w tym wypadku wystawcy kwestionowanych faktur) w postępowaniu kontrolnym stanowią co do zasady dowód w takim postępowaniu, podlegają jednak ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Skoro skarżąca Spółka dokonała odliczenia za okres, w którym wystawca nie dysponował kopiami faktur, nie składał zgodnie z wymogami prawa deklaracji podatkowych, to stosownie do przepisu §50 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, brak było podstaw do dokonania przez spółkę obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez firmę "A." Usługi Remontowo Budowlane. Prawidłowe było również powołanie w sentencji zaskarżonej decyzji § 50 ust.4 pkt 5 lit a wskazanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. skoro, jak ustaliły organy, usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane. Ze wskazanych wyżej względów, za niezasadne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.10 ust.2, art. 14 a ust. 1,3 i 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 5a ustawy o VAT, trafnie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż przepis ten uzależnił wykreślenie podatnika ze stosownego rejestru w sytuacji, gdy zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, np. w wyniku rozwiązania, likwidacji, upadłości, lub ustania bytu prawnego podatnika. W przypadku pana B. żadna ze wskazanych sytuacji nie miała miejsca, a jak wynika z akt sprawy pan B. wykonywał przez cały czas czynności opodatkowane, wystawiał faktury VAT, nie wywiązywał się zaś z obowiązków wynikających z art.10 ust. 1 i 26 ustawy o VAT. Brak było zatem podstaw do wykreślenia pana B. z rejestru podatników. W skardze sformułowane zostały również zarzuty dotyczące nieprawidłowo zdaniem strony przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W tym zakresie Sąd podkreśla, że kontrola skarbowa została wszczęta jeszcze pod rządami ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. i została zakończona protokołem kontroli, do którego strona wniosła zastrzeżenia. W świetle art. 24 u.k.s. do dnia 31 grudnia 2002r. inspektor zobowiązany był, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego, wydać albo decyzję w rozumieniu wyżej wskazanej ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, albo wynik kontroli. Od dnia 1 stycznia 2003r. w przepisie tym mowa jest o decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz o wyniku kontroli. W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącemu, w zakresie, w jakim wywodzi, iż z brzmienia przepisu art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387), nie wynika, aby organ kontroli skarbowej mógł na podstawie art. 165 §1 2 ord. pod. wszcząć postępowanie podatkowe. Jednakże takie działanie organu nie narusza prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawa strony nie zostały z tego powodu w żadnym stopniu uszczuplone, a po wszczęciu tego postępowania wydana została w dniu [...] września 2004r decyzja organu pierwszej instancji, od której strona wniosła odwołanie. Wynikiem przedstawionych wyżej rozważań Sądu jest również konstatacja, iż wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 ord. pod., w związku z wydaniem w dniu 25 lutego 2003r. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania podatkowego, na podstawie art.143 §1 ord. pod jest uchybieniem przepisom postępowania, pozostającym jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezrozumiałym natomiast jest dla Sądu zarzut naruszenia § 48 ust.4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż przepisy tego rozporządzenia nie miały zastosowania w sprawie. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i przepisy tego rozporządzenia stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów w pierwszej jak i drugiej instancji. Mając powyższe uwagi na Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art. 132 u.p.p.s..a.