III SA/Wa 2114/11

Sygn. akt III SA/Wa 2114/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber Sędzia WSA Beata Sobocha Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny: P. Spółka Akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Strona") w dniu 13 stycznia 2011 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego dokumentowania opłat za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi pocztowe. Zasady wykonywania działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowych uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130 poz. 1188 z późn. zm., dalej; "u.p.p."). W myśl art. 2 ust. 1 u.p.p. usługę pocztową wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem. Skarżąca podniosła, iż przepisy u.p.p. regulują również zasady postępowania w przypadku, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki adresatowi. Jeden z przypadków postępowania w takich sytuacjach przewidziany został w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca ją nadawcy. Za czynności związane ze zwrotem przesyłki operator może żądać uiszczenia opłaty. Wynagrodzenie za czynności związane ze zwrotem przesyłki, określone zostało w cenniku P. oraz uzależnione jest od rodzaju zwracanej przesyłki (np. w przypadku przesyłki rejestrowanej - opłata ta kalkulowana jest jak za daną przesyłkę rejestrowaną nadaną jako przesyłka ekonomiczna). Pobranie wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. czynności uzależnione jest od formy umowy zawartej z nadawcą. W przypadku, gdy zwroty realizowane są na podstawie pisemnych umów regulujących kwestie bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, P. w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego na podstawie dokumentów oddawczych z tego okresu, wystawia fakturę VAT na przesyłki zwrócone do nadawcy. Faktura ta stanowi podstawę do uregulowania należności przez nadawcę. Jednocześnie w sytuacji, gdy pomiędzy P., a nadawcą nie została zawarta umowa w formie pisemnej regulującą kwestię bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, opłaty te pobierane są przez listonosza doręczającego przesyłkę lub pracownika placówki pocztowej oddawczej wydającego awizowaną przesyłkę w momencie fizycznego zwrotu przesyłki do nadawcy (czyli jej doręczenia/wydania nadawcy). Uiszczenie tych opłat odbywa się: 1) poprzez naklejenie i skasowanie znaków opłaty pocztowej - w przypadku przesyłek poleconych albo, 2) gotówką - w przypadku pozostałych przesyłek rejestrowanych. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała pytanie: Czy P. prawidłowo dokumentuje opłaty za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy? Dokonując oceny prawnej stany faktycznego, Skarżąca stwierdziła, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przy czym, w myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337, dalej również "rozporządzenie MF") fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.p. usługę pocztową, wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem (...). Usługa pocztowa obligatoryjnie składa się zatem z trzech zasadniczych elementów tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz ostatniego kończącego świadczenie tj. doręczenia. Przepisy pocztowe nie wyodrębniają czynności zwrotu przesyłki do nadawcy jako samodzielnej usługi. Potwierdza to brzmienie art. 27 ust. 1 u.p.p., który stanowi, iż zwrot nie jest usługą, a są to czynności związane ze zwrotem przesyłki, za które operator może żądać uiszczenia opłaty. Jednocześnie należy zauważyć, iż doręczenie może być wykonane zarówno adresatowi jak i nadawcy (o ile doręczenie adresatowi nie mogło dojść do skutku). W przedstawionym stanie faktycznym w ocenie Skarżącej, czynności zwrotu przesyłki do nadawcy bezsprzecznie zatem mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie. W ocenie Spółki pomimo tego, że realizowane czynności są elementem świadczenia usługi pocztowej, to zachowują one całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi. Wprowadzenie takiego nietypowego rozwiązania wynika z faktu, iż ustawodawca zdając sobie sprawę, że założeniem nadawcy, co do zasady, jest doręczenie przesyłki adresatowi, a nie nadawcy oraz uznając zdarzenie za niezbyt częste, umożliwił odrębne kalkulowanie i pobieranie opłaty za wykonanie czynności związanych ze zwrotem przesyłki. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w cenniku P. (np. obowiązujący od 01.04.2009 r. cennik krajowy na usługi powszechne - rozdział X "pozostałe opłaty do usług powszechnych", poz. 11 zwrot przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, doręczenia lub wydania odbiorcy). Mając na uwadze powyższe, Skarżąca stoi na stanowisku, iż czynności zwrotu przesyłek do nadawców, w sytuacji braku możliwości ich doręczenia do adresatów pomimo, iż stanowią element kompleksowej usługi pocztowej, to ze względu na ich ekonomiczną samodzielność ich dokumentowanie winno odbywać się poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z terminami przewidzianymi w § 9 cyt. Rozporządzenia. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, usługi będące przedmiotem zapytania, polegające na doręczeniu przesyłki z powrotem do jej nadawcy, z którym Spółka jest związana umową, nie mają charakteru "ciągłego". Faktura VAT dokumentująca przedmiotowe usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w przepisie § 9 ust. 1 rozporządzenia MF, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10-12. Zdaniem Ministra Finansów usługa zwrotu przesyłki, jest jedynie pochodną głównej usługi pocztowej wykonywanej na rzecz klientów w ramach zawieranych umów. Wynagrodzenie z tytułu pobieranej opłaty od nadawcy, nie jest przysporzeniem po stronie Spółki, leżącym u podstaw jego głównej działalności gospodarczej, na którego stałe otrzymywanie jest nastawiony, aby generować zysk, lecz stanowi wypadkową niedostarczenia przesyłki do adresata. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że wskazane usługi charakteryzują się incydentalnością, występują tylko w wyniku zaistnienia ściśle określonych okoliczności, nie są świadczone nieprzerwanie, nieustannie. Jednocześnie usługobiorcy, zawierając umowę ze Spółką, nie oczekują świadczenia dotyczącego zwrotu przesyłek, z założenia spodziewając się skutecznego doręczenia przesyłki. Dodatkowo możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług zwrotu przesyłki do nadawcy przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności. 4. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku § 9 ust. 2 rozporządzenia MF. Spółka podniosła, iż organ podatkowy w wydanej interpretacji całkowicie zignorował specyfikę realizowanych przez P. czynności oraz wywiódł skutki podatkowe w całkowitym oderwaniu od przepisów u.p.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazując na specyfikę realizowanych czynności zwrotu przesyłek dla nadawców, podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym, zwroty przesyłek do nadawców w przypadku braku możliwości ich doręczenia, winny być dokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT w terminie 7 dni o zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym dokonywane były przedmiotowe zwroty tj. zgodnie terminem przewidzianym w § 9 ust. 2 rozporządzenia MF. Zdaniem Spółki pomimo, iż czynności zwrotu przesyłek do nadawców istnieją w ekonomicznym oderwaniu od głównych usług pocztowych, jednakże nie można ich uznać "za pochodną głównej usługi pocztowej". Zgodnie z zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, realizowane przez Skarżącą czynności zwrotu przesyłek do nadawców stanowią element składowy usługi pocztowej, którym jest czynność doręczenia przesyłki. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane uprzednio stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni przepisów § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; w kontekście ustalenia - czy usługi pocztowe realizowane w ramach czynności doręczania przesyłki polegające na zwrocie przesyłki adresatowi w ramach stałej umowy łączącej adresata przesyłki z P. wchodzą w skład "sprzedaży o charakterze ciągłym" co uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust 1 pkt 4 zd. 1 oraz w § 9 ust 1 powoływanego wyżej rozporządzenia. W ocenie Skarżącej dokonując wykładni przepisów ww. rozporządzenia organ podatkowy powinien mieć na względzie specyfikę usług wykonywanych przez pocztę. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.p. usługę pocztową, wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem (...). Usługa pocztowa obligatoryjnie składa się zatem z trzech zasadniczych elementów tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz ostatniego kończącego świadczenie tj. doręczenia. W ocenie Spółki przepisy pocztowe nie wyodrębniają czynności zwrotu przesyłki do nadawcy jako samodzielnej usługi. Potwierdza to brzmienie art. 27 ust. 1 u.p.p., który stanowi, iż zwrot nie jest usługą, a są to czynności związane ze zwrotem przesyłki, za które operator może żądać uiszczenia opłaty. Skarżąca wykazują istnienie sprzedaży o charakterze ciągłym podniosła, iż czynności zwrotu przesyłki do nadawcy mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie przesyłki. W ocenie Spółki doręczenie zwrotne nie stanowi w żadnym razie pochodnej usługi pocztowej. Skarżąca wskazywała, iż zawierając z klientem umowę na świadczenie usług pocztowych podejmuje się doręczenia przesyłki, które co do zasady winno nastąpić do adresata jednakże w przypadku wystąpienia określonych okoliczności doręczenie może nastąpić do nadawcy. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest uznanie, iż Skarżąca mogła skorzystać z trybu dokumentowania fakturami VAT w terminach przewidzianych w § 9 ust. 2 rozporządzenia MF. Powyższego stanowiska nie podzielił Minister Finansów, który w wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, iż co do zasady usługi zwrotu przesyłki nadawcy dokonywane na podstawie przepisów prawa pocztowego nie stanowią elementu usługi o charakterze ciągłym. W ocenie organu podatkowego usługa zwrotu przesyłki, jest jedynie pochodną głównej usługi pocztowej wykonywanej na rzecz klientów w ramach zawieranych umów. Wynagrodzenie z tytułu pobieranej opłaty od nadawcy, nie jest przysporzeniem po stronie Spółki, leżącym u podstaw jej głównej działalności gospodarczej, na którego stałe otrzymywanie jest nastawiona, aby generować zysk, lecz stanowi wypadkową niedostarczenia przesyłki do adresata. Minister Finansów stwierdził nadto, że wskazane usługi charakteryzują się incydentalnością, występują tylko w wyniku zaistnienia ściśle określonych okoliczności, nie są świadczone nieprzerwanie, nieustannie. Jednocześnie usługobiorcy, zawierając umowę ze Spółką, nie oczekują świadczenia dotyczącego zwrotu przesyłek, z założenia spodziewając się skutecznego doręczenia przesyłki. Dodatkowo możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług zwrotu przesyłki do nadawcy przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Tym samym w ocenie Ministra Finansów dla dokumentowania usług zwrotu nadawcy przesyłki powinny mieć zastosowanie ogólne zasady wystawiania faktur określone w § 9 ust. 1 rozporządzenia MF. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, iż stanowisko Ministra Finansów nie uwzględniające specyfiki czynności doręczenia przesyłki pocztowej w warunkach opisanych we wniosku naruszało przepisy § 9 ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. 7. Podnieść należy, iż w myśl dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; - eksport towarów; - import towarów; - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; - wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 ww. przepisu zaznaczono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania dat wystawienia faktury. W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży ma zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do przyjęcia stanowiska, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Ustawa o podatku od towarów i usług, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym strony prawidłowo sugerowały zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Przytaczane jednak w niniejszym postępowaniu różne potoczne, czy słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" w ocenie Sądu nie pozwalały na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w precyzyjnie określonych kategoriach prawnych. Przykładowo, zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. "Ciągłość" natomiast to według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame, o czym niżej. Skoro więc ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zauważyć należy, iż poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności. 8. W ocenie Sądu sprzedaż dokonywaną przez Skarżącą można scharakteryzować – wbrew stanowisku wyrażanemu przez organ - jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Zdaniem Sądu zwrot przesyłki nadawcy jest rodzajem doręczenia przesyłki w ramach przepisów u.p.p. oraz wewnętrznych regulaminów poczty polskiej. Podkreślić w tym zakresie należy, iż rozpoznawana sprawa ze względu na specyfikę przepisów pocztowych jest odmienna od innych spraw, w których Sądy podejmowały próby wykładni pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym (vide orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 935/11 z dnia 17 kwietnia 2012 r). W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Skarżącej, iż czynności zwrotu przesyłki nadawcy w warunkach przewidzianych stosownymi przepisami mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie. Ewentualność zwrotu przesyłki nadawcy stanowi nierozerwalny element doręczenia przesyłki. W ocenie Sądu element ten można określić jako stały, uwarunkowany przepisami ustawy prawo pocztowe, oraz warunkami umowy zawieranej między pocztą a nadawcami przesyłki. Z tych też względów w ocenie Sądu można w rozpoznawanej sprawie stwierdzić, iż element zwrotu przesyłki nadawcy stanowi część usługi o charakterze ciągłym. Zdaniem Sądu takiej oceny nie zmienia fakt odrębnej odpłatności takiej usługi, czy tez jej incydentalności. Nie można bowiem z tych powodów nie dostrzegać, iż ewentualność zwrotu przesyłki nadawcy wynika z przepisów ustawowych i jest w swej istocie rodzajem doręczenia przesyłki pocztowej. Z tych też powodów zdaniem składu orzekającego można w takich sprawach odstąpić od dokumentowania takich usług na zasadach ogólnych. 9. Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje, więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. 10. Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy doczynienia z czynnościami, w tym doręczeniem zwrotnym, które stanowią jedną funkcjonalną całość, które jako jedna usługa wykonywana przez Spółkę może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, co skutkuje możliwością zastosowania dokumentowania usług na podstawie przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie Sądu przyjęte stanowisko jest także zbieżne z zasadą proporcjonalności, na którą powołuje się swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny, tym bardziej, iż takie dokumentowanie przedmiotowej usługi nie powoduje jakiekolwiek uszczuplenia podatkowego. 11. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.),. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu Sąd orzekał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego zasądził stosownie do art. 200 p.p.s.a.