III SA/Wa 2119/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek,, asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi M. i M. S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. i M. S. solidarnie kwotę 255 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2006 odmawiającą Skarżącym – M. i M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korektę deklaracji PIT 37 za rok 2001 Skarżący złożyli [...] listopada 2005r. W uzasadnieniu żądania wskazywali, że w okresie od 27 września 2000 do 7 października 2001r. M. S. pełnił służbę w P. w B. Od otrzymywanego wówczas wynagrodzenia w części odpowiadającej uposażeniu krajowemu płatnik- C. w W. - pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Dochód z tego tytułu wykazali Skarżący także w złożonym za 2001r. zeznaniu podatkowym. Zdaniem Skarżących z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w tekście u.p.d.o.f.) podatek ten został zapłacony nienależnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2006r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, ze zwolnienie podatkowe określone art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do krajowego uposażenia Skarżącego, ponieważ na podstawie w/w przepisu wolna od podatku jest jedynie część należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę w siłach pokojowych - tj. świadczenia dodatkowe przysługujące w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Zdaniem Naczelnika ta część uposażenia żołnierza zawodowego, którą Skarżący otrzymywałby także w kraju jest opodatkowana tak jak inne dochody wymienione w art. 12 u.p.d.o.f. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnicy zakwestionowali poprawność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ I instancji. Wskazywali, iż ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w 2001r. jest zasadny, bowiem dopiero od 1 stycznia 2003r. ustawodawca wyłączył ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Skarżący powoływali się na korzystne dla podatników decyzje podatkowe i orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu wydanej decyzji odwoławczej wskazał, że interpretacja przepisów dot. zwolnienia podatkowego dochodów żołnierzy pełniących służbę w misjach pokojowych poza granicami kraju dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest poprawna. Podniósł, że beneficjentami tego zwolnienia są żołnierze z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w określonych w ustawie celach, a nie z racji posiadania statusu żołnierza zawodowego. Wobec powyższego w tym kontekście należy odczytywać zakres przedmiotowy zwolnienia – rodzaj dochodów objętych zwolnieniem. Zdaniem dyrektora skoro wyróżnikiem jest m.in. fakt uczestnictwa w siłach pokojowych –(p. M. S. pełnił służbę w siłach S.), to zwolnieniu od podatku podlega tylko ta część wynagrodzenia, która wiąże się ze służbą za granicą. Natomiast ta część, którą żołnierz otrzymywałby niezależnie od wyjazdu na misję podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżących wyroków sadów administracyjnych Dyrektor argumentował, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej i nie zobowiązują organów podatkowych do zastosowania dokonanej w nich wykładni prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] czerwca 2006r. Skarżący wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.360,00 zł. W uzasadnieniu powołali się na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które według nich ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez p. M. S. w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju. Podnieśli, ze przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, wskazali na różnicę w brzmieniu przepisu w 2001 i 2003r. Zarzucili organom podatkowym nadinterpretację prawa i naruszenie zasady równości obywatela wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, stanowisko swoje uzasadniając jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd administracyjny kontroluje legalność działania administracji publicznej w zakresie i sposób określony przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a."). W niniejszej sprawie Sąd oceniał, czy zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa. Sąd uwzględnił skargę, jednakże w takim przypadku przepisy w/w ustawy uprawniają Sąd jedynie w zależności od okoliczności do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1, pkt 1, 2 i 3 P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie ma natomiast kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej. Merytorycznie sprawę Skarżących załatwi organ podatkowy, który przy ponownym jej rozstrzyganiu związany będzie wyrażoną w orzeczeniu Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Z tego względu żądanie skargi dotyczące stwierdzenia przez Sąd nadpłaty w kwocie 6.360,00 zł nie mogło być uwzględnione. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Strony różnią się natomiast co do interpretacji przepisu regulującego zwolnienie od podatku dochodów żołnierzy otrzymanych w trakcie pełnienia służby w P. za granicą. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz w 2002r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Unormowanie to wyraźnie wskazuje zakres podmiotowy zwolnienia – stanowiąc, że przysługuje ono: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, 2) żołnierzom, policjantom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz zakres przedmiotowy zwolnienia - stwierdzając, że wolne od podatku dochodowego były m.in. w 2001, a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, należności pieniężne wypłacone wyżej wymienionym podmiotom. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zwolnienia jedynie do części należności pieniężnych wypłaconych z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Treść tego przepisu uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182) otrzymała brzmienie iż: wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Jednocześnie ustawodawca postanawiał, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Wskazać należy, że podobne ograniczenie zwolnienia zawierał również § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który obowiązywał do 31 grudnia 2000r. Według tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednolita interpretacja zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, abstrahująca od zmieniających się określeń przedmiotu zwolnienia zawartych w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana została- zdaniem Sądu - z naruszeniem obowiązujących reguł interpretacyjnych tj. zakazu wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Interpretacja ta przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Jeżeli w 2001r. i 2002r. w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 nie było żadnego ograniczenia zwolnienia co do rodzaju należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom, to w procesie stosowania prawa nie można uzupełniać przepisu poprzez dodawanie warunków w nim nie zawartych. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje, iż by zwolnienie dotyczyło jedynie "innych niż uposażenie należności pieniężnych", skoro słowo "inne" zostało pominięte. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP) oraz nakazu określania w ustawach zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP) należy interpretować ściśle. A to oznacza, że nie może to być ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. Skoro z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. (Dz. U. Nr 115, poz.1198) wynikało, że żołnierz ten przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń oraz, że żołnierzowi temu mogą być przyznawane określone rozporządzeniem dodatki do uposażenia, to nie można przyjąć, iż nie wszystkie będące należnością pieniężną składniki wynagrodzenia wypłacane w 2001 i 2002r. osobie, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegały zwolnieniu. Tym samym próby organów podatkowych mające na celu wyinterpretowanie z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), które składniki wynagrodzenia żołnierzy uznać za "należności pieniężne", o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a których za takie uznać nie można, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, iż zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmuje, z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter, zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne należności. Po drugie - dlatego, że dopiero zmiana art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana od 1 stycznia 2003r. wprowadziła ograniczenie zakresu zwolnienia należności pieniężnych otrzymywanych przez podmioty wymienione w tym przepisie. Zmiana ta – zdaniem Sądu - nie miała wyłącznie charakteru uściślającego, a konstatacja ta wypływa z prostego zestawienia brzmienia przepisu z przed i po nowelizacji. W związku z tym, należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej w rozporządzeniu kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe otrzymał on, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący żołnierz spełniał kryteria podmiotowe zwolnienia, tym samym otrzymane przezeń należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2001 r. zwolnieniu z opodatkowania. Zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zakazie wykonywania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. Art. 200 i 202 § 2 P.p.s.a. był podstawą zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.