III SA/Wa 212/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 maja 2009 r. I. Sp. z o.o. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy CIT. We wniosku, skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przeszłe, z którego wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2008 r. nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 51l Kodeksu Cywilnego. Przedmiot transakcji obejmował w szczególności: * maszyny i urządzenia, * zapasy magazynowe, * nazwę, * depozyty od kontrahentów, * prawa do kontraktów handlowych, * pracowników. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły ponadto maszyny, urządzenia oraz samochody będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. nr 54, poz.654 z póżn. zm) zwana dalej "ustawa CIT" (zawarte umowy leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy CIT), stanowiące jednak dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego. Leasingodawcy wyrazili zgodę na zmianę podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu, w wyniku czego skarżąca stała się stroną powyżej wskazanych umów leasingowych w miejsce sprzedającego. W wyniku nabycia przedsiębiorstwa powstała dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, powiększoną o koszty związane z jego zakupem, a wartością rynkową z dnia kupna składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa. Skarżąca dokonuje amortyzacji dodatniej wartości firmy zgodnie z przepisami ustawy CIT. Strona wskazała również, iż w dniu 3 listopada 2008 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie potwierdzenia, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16 b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16 g ust. 2 ustawy CIT nie uwzględnia się wartości rynkowej składników majątkowych będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, ponieważ nie stanowią one aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jak również zobowiązań z nimi związanych. W interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. [...], organ interpretujący stwierdził, że środki trwałe w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych spełniają definicję aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ wypełniają one definicję "zasobów majątkowych kontrolowanych przez jednostkę" oraz podlegają zaliczeniu do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Tym samym nie ma podstaw do korygowania sumy wartości składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa o wartość środków trwałych w leasingu, jak i zobowiązań z tego tytułu i należy je uwzględnić przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem organu, w sytuacji, gdy wartość środków trwałych w leasingu operacyjnym dla celów podatkowych jest wyższa od wartości zobowiązań leasingowych, różnica pomiędzy wartością tych aktywów a wartością zobowiązań z nimi związanych nie będzie mogła być rozliczona dla celów podatkowych jako koszt poprzez amortyzację, mimo że została faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. uznał skargę za zasadną i uchylił przedmiotową interpretację. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym strona wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem. Dodatkowo w piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego skarżąca wskazała, że na dzień przystąpienia przez Skarżącego do umów leasingu przejętych w ramach nabytego przedsiębiorstwa umowy te nie spełniały warunków, o których mowa w art. 17b ustawy CIT i tym samym nie stanowiły podatkowych umów leasingu operacyjnego. Przejęte umowy leasingu stanowiły jednakże podatkowe umowy leasingu operacyjnego na dzień ich zawarcia przez poprzedniego korzystającego. W związku z tym, że w analizowanym stanie faktycznym nastąpiła jedynie zmiana podmiotu korzystającego z przedmiotów leasingu (a pozostałe warunki umów pozostały bez zmian), to zdaniem skarżącej nie było podstaw do odmiennej kwalifikacji przejętych umów leasingu. Niemniej jednak nawet w przypadku zmiany podatkowej kwalifikacji przejętych przez skarżącą w ramach nabytego przedsiębiorstwa umów leasingu na umowy najmu, zmiana ta, w opinii skarżącej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem. W interpretacji z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a zatem dla celów podatkowych w odniesieniu do nabytych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla umów najmu. Ponadto Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika ustawa o CIT przewiduje ograniczenia kosztowe i tym samym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych skarżący zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W dniu 24 września 2009 r. skarżąca wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa przez organ i wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r. w całości za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W dniu 16 grudnia 2009 r.(data wpływu 21 grudnia 2009 r.) skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której zarzuciła wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 14c § 1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod." poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącego, a w szczególności poprzez wydanie interpretacji odnoszącej się do innego stanu faktycznego i zapytania przedstawionego we wniosku; 2. art. 121 § 1 ord. pod. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14 h ord. pod. znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W szczególności organ nie wykazał, dlaczego różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona przez Skarżącego w cenie nabytego przedsiębiorstwa, nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Ponadto treść zawartych w interpretacji argumentów nie odnosi się w żaden sposób do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku i tym samym nie stanowi wystarczającej podstawy dla uznania, że podjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe(powołując na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo sądowe). Zdaniem strony organ swoim działaniem naruszył również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h ord.pod. ma również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, powinna przejawiać się w szczególności w merytorycznej poprawności i staranności działań. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, aby organ wydał interpretację indywidualną, która w żaden sposób nie odnosi się do pytania oraz stanowiska skarżącego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c "ord. pod." W myśl § 1 art.14 b ord.pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art.14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2) Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania o wydanie interpretacji jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia - kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez stronę pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego. W szczególności skarżący zadał pytanie - czy różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona w cenie nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust, 4d i art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako wydatek bezpośrednio związany z nabywanym przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na tak postawione pytanie organ interpretujący powołał wskazane w interpretacji przepisy prawa a następnie stwierdził, że w przedmiotowym stanie nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a zatem dla celów podatkowych w odniesieniu do nabytych maszyn, urządzeń oraz samochodów będących przedmiotem leasingu będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla umów najmu. Ponadto Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika ustawa o CIT przewiduje ograniczenia kosztowe i tym samym dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją samochodów osobowych skarżący zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. W ocenie Sądu argumentacja Ministra Finansów dotyczy konsekwencji podatkowych umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, która przestała spełniać warunki określone w art. 17b ustawy CIT, a przez to podzielić należy stanowisko strony, iż organ w ogóle nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego różnica między wartością środków trwałych w leasingu a wartością zobowiązań z tego tytułu, faktycznie zapłacona przez skarżącą w cenie nabytego przedsiębiorstwa, nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, a kwestia ta jest kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Słusznie zatem podniesiono w skardze treść zawartych w interpretacji argumentów nie odnosi się w żaden sposób do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku. Z tych wszystkich względów zaskarżona interpretacja jest wadliwa i narusza art. 14 c § 1 i 2 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.