III SA/Wa 2120/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. w ... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w ... z dnia ... września 2004 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę Decyzją z dnia ... grudnia 2001r. nr ... Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w ... określił M. z siedzibą w ..., dalej zwanej Spółką, stratę za rok 2000 w wysokości 15.629.514,12 złotych, tj. w wysokości niższej niż wykazana przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za ten rok o kwotę 1.251.108,47 złotych. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji Izba Skarbowa w ... podzieliła jego pogląd, że Spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów stwierdzone protokołami kradzieży niedobory w środkach obrotowych w wysokości 1.254.481,58 złotych oraz darowizny w kwocie 37.207,38 złotych, a także dwukrotnie wyłączyła z tych kosztów kwotę 40.580,49 złotych z tytułu rezerwy na składkę na PFRON. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła, iż obowiązujące w 2000 roku przepisy nie nakładały na podatnika obowiązku posiadania dokumentacji dotyczącej okoliczności powstania strat w środkach obrotowych spowodowanych kradzieżami. Nieuprawnione były zatem jej zdaniem twierdzenia organów podatkowych obu instancji, że "protokoły inwentaryzacyjne kradzieży" nie stanowiły wystarczającego udokumentowania strat w środkach obrotowych, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania. Zdaniem organu podatkowego II instancji brak protokołów policji nie pozwalał traktować stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji niedoborów w środkach obrotowych jako strat powstałych w wyniku kradzieży, a na przyjęte rozstrzygnięcie nie mógł mieć wpływu fakt stosowania przez Spółkę różnych zabezpieczeń przeciwko kradzieżom, a także niewielka, w stosunku do osiągniętego obrotu, skala tego zjawiska. Izba Skarbowa w ... podkreśliła, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej: updop) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zdaniem Izby, fakt iż w powyższym przepisie nie wymienia się, jak to było w latach wcześniejszych, przyczyn powstania strat w środkach obrotowych, nie może oznaczać, iż każda taka strata będzie uznana za koszt uzyskania przychodu bez względu na przyczynę jej powstania, a - co istotne w przedmiotowej sprawie - także sposób udokumentowania. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 updop podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sporządzone w ramach inwentaryzacji "protokoły inwentaryzacyjne kradzieży" wykazały wprawdzie występowanie braków, które następnie zostały przez Spółkę uznane za efekt kradzieży, lecz jednocześnie sam fakt kradzieży nie został zgłoszony organom ścigania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za uzasadnioną i wyrokiem o sygn. III SA 1996/02 z dnia 18 marca 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w ... . W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie jest uprawniony zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 updop poprzez przyjęcie, iż w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika i nie podzielił stanowiska Spółki, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania. WSA w Warszawie podkreślił jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają natomiast kwalifikacji strat do kosztów uzyskania przychodów od jakichś ściśle określonych warunków formalnych, np. od posiadania przez podatników szczególnych dowodów w postaci protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy, jak to przewidywała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych we wcześniejszym stanie prawnym, a zatem w badanej sprawie zastosowanie mieć powinny wnioski płynące z ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1. Jakkolwiek – zdaniem Sądu - co do zasady straty ujawnione w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów to jednak każdy przypadek oraz każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać indywidualnie. Nie każdy bowiem niedobór wynikający z protokołu inwentaryzacyjnego będzie stratą, którą "a priori" można uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 updop odnosi się do rzeczywistych strat w środkach obrotowych. Konkludując Sąd stwierdził, że pominięcie w zaskarżonej decyzji wyłącznie z powodów formalnych i na dodatek bez żadnej analizy wszystkich wykazanych przez podatnika strat z tytułu kradzieży i przyjęcie de facto fikcji, iż skarżąca Spółka nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych szkód spowodowanych kradzieżami przeczy zasadom doświadczenia życiowego. W przypadku prowadzenia sprzedaży w obiektach wielkopowierzchniowych, w których klienci mają bezpośredni dostęp do towarów, drobne kradzieże są dość częstym zjawiskiem, a jeśli wziąć pod uwagę dane o środkach podjętych w celu zabezpieczenia mienia przez Spółkę, to nie można jej postawić zarzutu, że powstałe straty są przez nią zawinione czy spowodowane niedbalstwem. Sąd podkreślił, że takie stanowisko nie oznacza jednak, by do kosztów uzyskania przychodów automatycznie podlegały zaliczeniu wszelkie niedobory wykazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych. Do kompetencji organów podatkowych należy bowiem ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, w tym także ocena treści złożonych dokumentów i ich zgodności z rzeczywistością. Sąd przypomniał także, iż oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrując ponownie sprawę w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w ... wezwał Spółkę do przedstawienia wszelkich posiadanych materiałów, protokołów, wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do pełnego wyjaśnienia zaistniałych różnic inwentaryzacyjnych, tak niedoborów, jak i nadwyżek. Odpowiadając na to wezwanie Spółka podkreśliła, iż WSA w Warszawie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, a w szczególności nie zobowiązał organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki. Zdaniem Spółki organ II instancji winien uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i zakończyć postępowanie w sprawie, a nie prowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego. W piśmie z dnia 1 września 2004 roku Spółka powtórzyła swoje argumenty w sprawie, podkreślając, że Sąd w przytoczonym wyroku w pełni podzielił jej stanowisko i orzekł co do meritum sprawy. Decyzją z dnia ... września 2004 roku o nr ... Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w ... z dnia ... grudnia 2001r. nr ..., wskazując w uzasadnieniu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie obligował go do wydania decyzji uznającej straty inwentaryzacyjne za koszty uzyskania przychodów, co więcej z wywodów zawartych w uzasadnieniu jasno wynikało, że zdaniem Sądu konieczna była weryfikacja zebranych w sprawie dowodów oraz ich ponowna ocena na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Właśnie w oparciu o taką analizę oraz odwołując się do dominującego w orzecznictwie poglądu, iż za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko niezawinione straty w środkach obrotowych, organ II instancji uznał swoje rozstrzygnięcie za uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 5 updop przez uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży, a także naruszenie art. 120, 121 § 1 oraz art. 191 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, LexisNexis , W-wa 2004r.; str.221). Aczkolwiek obie Strony postępowania sądowo-administracyjnego odwołują się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 roku, to każda z nich zdaje się z niego wyprowadzać odmienne wnioski. W takiej sytuacji niezmiernie istotne będzie ustalenie zarówno oceny prawnej w tym wyroku wyrażonej jak i wskazań do dalszego postępowania. Aby to uczynić w sposób prawidłowy nie można – jak to czynią obie Strony postępowania - opierać się na pojedynczych zdaniach uzasadnienia wyroku, lecz należy mieć na uwadze cały jego kontekst. W wyroku z dnia 18 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Przepis dotyczący sposobu utrwalenia i wykorzystania wyników inwentaryzacji zawarty w art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. jedn. Dz.U. 2002r. Nr 76 poz. 694) nakazuje jedynie, by przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z regulacji tej zdaniem Sądu nie wynika, "aby ustawa wymagała zachowania jakiejś szczególnej formy dokumentów czy urzędowego potwierdzenia własnych dokumentów. Brak także w przepisach ustawy podatkowej warunku uznawania za koszty uzyskania przychodów wyłącznie strat udokumentowanych protokołami szkód sporządzonymi lub potwierdzonymi przez Policję". Sąd zgodził się ze stwierdzeniami Spółki, że "w przypadku niezauważonych przez ochronę kradzieży fakt utraty towarów mógł być odkryty dopiero przy inwentaryzacji i ewentualny protokół Policji mógł dokumentować jedynie fakt zgłoszenia kradzieży, a nie jej okoliczności czy rodzaj i ilość skradzionych towarów". Rozważania te przywiodły Sąd do wniosku, iż "nie ma podstaw prawnych do kwestionowania samego sposobu dokumentowania okoliczności powstania niedoboru przyjętego przez skarżącą Spółkę i uzależniania uznania strat za koszty uzyskania przychodów od szczególnej nie wynikającej z ustawy formy dokumentów". Z drugiej jednak strony Sąd wyraźnie wskazał, że w jego opinii "nie oznacza to jednak, by do kosztów uzyskania przychodów automatycznie podlegały zaliczeniu wszelkie niedobory wykazane przez podatnika w protokole z wyjaśnień różnic inwentaryzacyjnych". Wiązało się to z wyrażoną przez Sąd oceną, że "zarzut Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 16 ust.1 pkt 5 poprzez przyjęcie, iż w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie te niedobory, które powstały poza wolą podatnika uznać należy za nieuzasadniony". Wyrażając ten pogląd, Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu niedoborów w środkach obrotowych niezależnie od przyczyn ich powstania. Na tle powyższych ocen merytorycznych widzieć należy opinię Sądu, który stwierdził, iż "pominięcie z powodów formalnych, bez żadnej analizy, w zaskarżonej decyzji wszystkich wykazanych przez podatnika strat z tytułu kradzieży i przyjęcie fikcji, iż Skarżąca nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych szkód spowodowanych kradzieżami przeczy zasadom doświadczenia życiowego". Innymi słowy Sąd w swoim wyroku z dnia 18 marca 2004 roku nie tylko nie zgodził się z wywodem Spółki, że organy podatkowe naruszyły art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, ale wręcz wyraźnie potwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku ustawodawca dopuścił możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu tylko określone niedobory w środkach obrotowych. Podkreślając okoliczność, iż "nawet przy całkowitym pominięciu dokumentacji podatnika i szacowaniu dochodów przepis art.23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uwzględnieniem wszystkich warunków prowadzonej działalności" oraz że "nie sposób zaakceptować jako zgodnego z prawem orzeczenia, które oparte jest na przyjęciu fikcji nie występowania w skarżącej Spółce w kontrolowanym okresie strat", Sąd wyraźnie wskazał, że skarga była tylko częściowo zasadna, a główną, jeśli nie jedyną, przyczyną uchylenia decyzji organu II instancji były błędy popełnione przez ten organ przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Uzasadnione w tej sytuacji będzie stanowisko, że swoim wyrokiem z dnia 18 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wpisał się w tą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak wielokrotnie podkreślał NSA (por. np. wyrok z dnia 7 sierpnia 2001 roku – III SA 2041/00) kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane, a nadto (por. wyrok z dnia 4 sierpnia 1999r. – III SA 5669/98) utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych. Pogląd taki wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2004 roku w sprawie III SA 2846/02. W tym kontekście właściwego znaczenia nabierają wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2004 roku, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. "Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Dokument prywatny nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim oświadczeń. Odrzucając w rozpoznawanej sprawie z powodów formalnych dokumenty podatnika, bez wnikania w ich treść, organy podatkowe nie dokonały tej oceny." Kierując się zatem oceną prawną wyrażoną przez Sąd jak i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Dyrektor Izby Skarbowej w ... wezwał skarżącą Spółkę do przedstawienia wszelkich posiadanych materiałów, protokołów, wyjaśnień, które mogłyby przyczynić, się do pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych i to zarówno niedoborów jak i nadwyżek. Nie znajduje natomiast oparcia w wyroku z dnia 18 marca 2004 roku reakcja Spółki, która podniosła, iż WSA w Warszawie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, a w szczególności nie zobowiązał organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki. Jak wskazano powyżej całkiem nieuzasadnione było stanowisko, że w świetle wyroku organ podatkowy II instancji winien był uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i zakończyć postępowanie w sprawie, a nie prowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego. Równie chybiony był wniosek, że Sąd w przytoczonym wyroku w pełni podzielił stanowisko Spółki i w ten sposób wypowiedział się co do meritum sprawy. W tej sytuacji pozostaje jedynie rozważyć, czy wobec takiej reakcji Spółki organ podatkowy II instancji był upoważniony zaniechać dalszego poszukiwania dowodów i orzec co do meritum. Zgodnie przecież z art. 187 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, iż na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w rozumieniu wynikającym z art. 6 Kc. W literaturze (por. np. Bogusław Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis, W-wa 2004, str. 416) przyjmuje się, że w pewnych okolicznościach i w zależności od rodzaju dowodzonego faktu ciężar wykazania pewnych kwestii może przechodzić na podatnika. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 roku w/s III SA 1252/99 (LEX nr 43953) co prawda przepis art. 122 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (por. także wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., III SA 5688/98). W wyroku z dnia 30 listopada 2000 roku w/s III SA 1939/99 (LEX nr 47512) NSA podniósł, że z treści art. 122 i 187 Op nie wynika, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Jeszcze wyraźniej zaakcentował obowiązki podatnika NSA w wyroku z dnia 22 maja 2000 roku w/s I SA/Lu 249/99 (LEX nr 45373), podkreślając, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na tym tle uzasadnione jest przyjęcie, iż organ podatkowy II instancji, kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 18 marca 2004 roku podjął działania zmierzające do ustalenia przyczyn zaistnienia konkretnych niedoborów w środkach obrotowych Spółki. Było oczywiste, że bez pomocy ze strony Spółki organ podatkowy nie znajdzie odpowiednich dowodów a odmowa współdziałania zawarta w piśmie Spółki z dnia 8 czerwca 2004 roku przekreślała możliwość wyjaśnienia wskazanych przez Sąd okoliczności. W tych warunkach uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki tych niedoborów, których powstanie nie było jednoznacznie nieuniknione albo było następstwem niewłaściwego działania podatnika. W sprawie tej ograniczono się do sporządzenia jedynie protokołów z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nie podając przyczyny powstania nadwyżek, zaś w zakresie niedoborów tylko w ogólnikowy sposób wskazano na kradzież jako przyczynę niedoboru, nie określając w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży (przy dostawach, magazynowaniu, czy na hali sprzedażowej), ani nie wypowiadając się co do sprawców owej kradzieży (personel, służby ochronne, klienci), ani nawet nie podjęto próby ustalenia, czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne, organ podatkowy nie mógł takich niedoborów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. O ile oczywistym jest, iż brak ustalenia takich okoliczności nie może stanowić podstawy odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku kradzieży, na co słusznie wskazał Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2004 roku, to jednak – na co wskazał WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2004 roku o sygn. III SA 2846/02 – uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro Spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), a przyczyn powstania strat nie udowodniła także w toku postępowania podatkowego, to należało odmówić uznania tych strat Spółki za koszty uzyskania przychodów. Należy zatem ocenić, że Dyrektor Izby Skarbowej w ... wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie organów w powyższej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów Państwa, podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności organ II instancji z zaleceniami Sądu podjął próbę uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W szczególności nie znalazł uzasadnienia zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 122 i 187 Op, gdyż organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę jako niezasadną oddalić.