III SA/Wa 2120/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Prezydent W. ustalił T. S. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 251 zł. Do opodatkowania przyjęto nieruchomości w postaci garażu w budynku mieszkalnym, stanowiącego odrębny przedmiot własności o powierzchni 25,02 m², lokal mieszkalny nr [...] wraz z komórką lokatorską o powierzchni 57,41 m² oraz udział w gruncie – 60,92 m², położone w W. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wskazano, że garaż należący do podatnika nie został nabyty jako pomieszczenie przynależne do Iokalu mieszkalnego, a tylko wówczas podlegałby opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co lokal mieszkalny. W przedmiotowej sprawie jednak przedmiotem opodatkowania jest m.in. lokal niemieszkalny (garaż podziemny), stanowiący odrębną własność, dlatego należało go opodatkować według stawki przewidzianej dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Jak podkreślono, kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych wielolokalowych przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 stwierdził, że w świetle art. 2 ust 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, a nadto zarzucił nieprawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości na 2012 r. tj. zawyżenie jego wysokości w części dotyczącej opodatkowania garażu poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej, tj. określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l. Skarżący wniósł o zmianę skarżonej decyzji w części dotyczącej opodatkowania garażu poprzez zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wywodził, że garaż jest częścią budynku mieszkalnego i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Strony garaż wielostanowiskowy, stanowiący odrębną nieruchomość, nadal nie przestaje być częścią budynku mieszkalnego i dlatego powinna tu być zastosowana stawka przewidziana dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. Na uzasadnienie swojego stanowiska wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. PL/LS/833/40/SIA/12/122 oraz na treść aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2006 r., Rep. A nr [...] sporządzonego dla potrzeb nabycia nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO w W.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium stwierdziło, że orzekając w sprawach podatkowych jest związane utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a podjęte przez NSA uchwały wiążą organy podatkowe, bowiem stanowią obowiązującą wykładnię przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ drugiej instancji przytoczył treść uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. II FPS 4/11, gdzie wskazano, iż: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) tej ustawy.". Według SKO treść przywołanej uchwały jest jednoznaczna i ma pełne zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, albowiem Skarżący jest współwłaścicielem w 1/30 części garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową niemieszkalną, co potwierdza załączony do akt sprawy wypis z rejestru lokali sporządzony na dzień 24 maja 2012 r. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. We wniesionej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie decyzji organu drugiej instancji o uchwałę NSA w sytuacji, gdy zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, co doprowadziło do wydania decyzji organu drugiej instancji bez podstawy prawnej, a tym samym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), do wydania nieważnej decyzji ostatecznej; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości. W związku z tymi zarzutami Skarżący sformułował następujące wnioski: 1) o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji w całości, a w wypadku uznania tego wniosku za niezasadny 2) o uchylenie tej decyzji w całości; 3) o przedstawienie – na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. – zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA; 4) o rozważenie przez Sąd uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji w całości; 5) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości; 6) o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż respektowanie uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt: II FPS 4/11 prowadzi do nierównego traktowania podatników poprzez stosowanie różnej stawki podatkowej w zależności od tego, jaka forma prawna została zastosowana do miejsc garażowych w budynkach wielorodzinnych. W odpowiedzi na skargę, zawartej w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r., SKO w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontroli sądowej poddano decyzję SKO w W.utrzymującą w mocy decyzję Prezydent W., ustalającą T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (...). Według ust. 7 tego artykulu, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zobowiazanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób fizycznych powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, T. S. złożył organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu 4 kwietnia 2012 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych dla celów ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgłosił w niej do opodatkowania grunty kwalifkując je jako "pozostałe" o powierzchni 60,92 m² oraz budynki "mieszkalne" o powierzchni 82,43 m². Organ pierwszej instancji, uznając, że dane zawarte w deklarcji są niezgodne ze stanem faktycznym, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania ustalił wysokość zobowiazania podatkowego inaczej, niż to podatnik wskazał w deklaracji. Mianowicie do przedmiotów opodatkowania podlegających opodatkowaniu stawką dla budynków "pozostałych" zaliczył powierzchnię 25,02 m² garażu, stanowiącego przedmiot odrębnej własności. Okoliczność tę potwierdzają, jak podkreślił organ podatkowy, dane wynikające z rejestru lokali (informacja z dnia 24 maja 2012 r. – w aktach). W ocenie Sądu, ustalenia te trafnie zostały zaaprobowane przez organ drugiej instancji. Jak podkreślono, "T. S. jest współwłaścicielem 1/30 garażu wielostanowiskowego stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową niemieszkalną, co potwierdza załączony do akt sprawy wypis z rejestru lokali sporządzony na dzień 24 maja 2012 r. jednostka rejestrowa [...]" (s. 2 skarżonej decyzji). Wobec tego zasadnie stwierdzono, że ten przedmiot opodatkowania podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., co – jak zaznaczono – poostaje w zgodzie z treścią uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11. Prowadzi to do wniosku, że rozpatrując sprawę ponownie na skutek odwołania Skarżącego, SKO w W. dokonało prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, zarówno pod kątem wymagań proceduralnych, jak i zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie ma najmniejszych podstaw sformułowany w skardze zarzut stawiany decyzji SKO w W. w postaci naruszenia prawa materialnego (wydania decyzji bez podstawy prawnej – na podstawie uchwały NSA) i naruszenia prawa procesowego – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Maksymalne stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków ustalono w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. różnicując je w zależności od sposobu wykorzystywania budynku. Ustawa przewiduje opodatkowanie stawką najniższą od budynków lub ich części mieszkalnych (lit. a), wymieniając dalej budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) oraz pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e). W niniejszej sprawie jest bezsporne, że T. S. nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2006 r. Rep. A Nr [...] udział (1/30 część) w garażu trzydziestostanowiskowym o powierzchni użytkowej 750,47 m², usytułowanego w przyziemiu budynku położonego w W. przy ul. [...], przy czym garaż ten został wyodrębniony na własność na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz udziału w garażu, objętej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 12 maja 2006 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] – w aktach). Problem oceny, według jakiej stawki opodatkować tego typu garaż, należało rozstrzygnąć – tak jak słusznie uczyniły to organy podatkowe – zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 z tezą: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy." (ONSAiWSA nr 3/2012, poz. 36 oraz CBOSA). Uchwała ta była uchwałą konkretną, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a mianowicie uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, chociaż NSA przyznał w niej, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie wywołało też rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (co mogłoby stanowić podstawę do podjęcia uchwały abstrakcyjnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny charakter uchwały NSA sprawia, że jest ona wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Takie ujęcie mocy wiążącej uchwały konkretnej jest konsekwencją ścisłego związku rozstrzyganych wątpliwości z zawisłą przed sądem sprawą. Zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, że uchwała ma moc wiążącą w dalszym postępowaniu w tej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia (A. Kabat: Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji jubileuszowej Profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 274-275). Uchwały abstrakcyjne nie pozostają w związku z konkretną sprawą, a zatem zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie. Należy jednak podkreślić, że obydwa rodzaje uchwał mają jednak moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wyrażone w nich stanowisko powinno być respektowane przez wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (A. Skoczylas: Moc wiążąca uchwał a prawa jednostek [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Wniosek taki znajduje potwierdzenie w treści art. 269 p.p.s.a., który ustala sformalizowany tryb odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale NSA. Wynika z niego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, ma obowiązek przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takim przypadku skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład NSA podejmuje ponowną uchwałę. Sformułowanie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" oznacza, że z wnioskiem o "weryfikację" uchwały może wystąpić także skład WSA. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA przez skład orzekający sądu administracyjnego w konkretnej sprawie bez wyczerpania trybu z art. 269 p.p.s.a. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, odpowiadające podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (A. Kubiak-Kozłowska w: Polskie sądownictwo administracyjne, pod red. Z. Kmieciaka, Warszawa 2006, s. 180-181). Wynika z tego, po pierwsze, że zarówno organy administracji publicznej, jak i sądy administracyjne, są związane uchwałami NSA, które mają walor mocy ogólnie wiążącej. Wbrew zarzutom skargi, nie oznacza to, że w rozpoznanej sprawie doszło do opodatkowania na podstawie uchwały NSA, zamiast na podstawie ustawy. Organy podatkowe dokonały bowiem kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotu opodatkowania i wyboru określonej stawki podatku przewidzianej w przepisie u.p.o.l., z tym że uczyniły to zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w uchwale NSA. Nie może być zatem mowy o naruszeniu w postępowaniu podatkowym przepisu art. 217 Konstytucji RP, a co za tym idzie – istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Po drugie, Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania trybu odstąpienia od stanowiska zajętego w powołanej uchwale NSA przez przedstawienie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Jak już wyżej zaznaczono, zastosowanie tego trybu wchodzi w grę, gdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Sąd orzekający w sprawie niniejszej pogląd wyrażony w uchwale II FPS 4/11 w pełni podziela. W ocenie Sądu, przekonuje zaprezentowana w uchwale argumentacja, że skoro garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własność lokalową (i samodzielny przedmiot obrotu), to tylko w pierwszej z tych sytuacji nie będzie stanowił odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania i będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej: np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji natomiast, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego) i dlatego nie podlega opodatkowaniu stawką dla budynków mieszkalnych. Na uwagę i aprobatę zasługuje też pogląd, że w przypadku podatku od nieruchomości wysokość podatku nie jest uzależniona bezpośrednio od wartości majątku, lecz od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z tym nie można uznać, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienie skargi, orzekł o jej oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). 15608709N: 015608709