III SA/Wa 2121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę D.T. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w J. (zgodnie z poprzednim miejscem zamieszkania) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w którym wykazała łącznie: przychód – 101.309,11 zł, koszty – 3.337,50 zł, dochód – 97.971,61 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 5.505,14 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 92.433,47 zł, podstawa obliczenia podatku - 92.466 zł, podatek – 17.059,18 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 7.394,20 zł, podatek po odliczeniach – 9.664,98 zł, należny podatek dochodowy za 2009 r. – 9.665 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 8.745 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek – do zapłaty 920 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania zostało w całości uregulowane przez Skarżącą. Powyższe wyliczenie było zgodne z informacjami o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazanymi przez: Ministerstwo Skarbu Państwa, [...]. oraz [...] S.A. Następnie w dniu 16 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2009r. W wyjaśnieniu złożonym do wskazanej korekty Skarżąca wskazała, że przysługuje jej prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W złożonej korekcie Skarżąca pomniejszyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 9.665 zł do kwoty 6.899 zł, tj. o kwotę 2.766 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 9.665 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.766 zł, wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż powstała nadpłata zgodnie z jej definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Skarżąca pismem z dnia 23 marca 2015 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2015 r., zarzucając: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w odwołaniu o: 1) uznanie zwróconej w dniu 31 grudnia 2014 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.766 zł za należną, 2) uznanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.766 zł za bezprzedmiotową z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty, oraz 3) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż osobie, która zarządzeniem Ministra Skarbu Państwa nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, została powołana do składu Rady Nadzorczej: spółki [...] . oraz [...] od uzyskanego przychodu (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) nie przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej, uzyskane dochody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej, gdyż niewątpliwe jest, że Minister Skarbu Państwa jest organem władzy i administracji państwowej. Skarżąca wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, podczas gdy wprost z brzmienia art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że osobom którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...) na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%. Skarżąca zarzuciła również wadliwie zastosowane przepisów postępowania podatkowego, poprzez nie zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 O.p., wskazując że inne urzędy skarbowe a także Krajowa Informacja Podatkowa dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał, że Skarżąca w okresie od dnia 26 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. pełniła funkcję członka Rady Nadzorczej [...] . Z tytułu pełnienia tej funkcji uzyskiwała przychody w stałej miesięcznej wysokości stanowiącej 1-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. W 2009 roku z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 39.837,36 zł. Natomiast w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 27 września 2011 r. Skarżąca była członkiem Rady Nadzorczej [...]. W 2009 roku z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 20.028,17 zł. Łączny przychód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2009 r. wyniósł 59.865,53 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy powyższe przychody zostały prawidłowo zakwalifikowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jak wskazywali płatnicy w PIT-11 i Skarżąca w złożonym w 2010 r. zeznaniu PIT-37, czy też są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) - jak uważa Skarżąca. Od właściwej kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu, uzależniona jest bowiem kwota kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 165 O.p., wskazując że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia dokonanego przez podatnika w składanym do urzędu skarbowego zeznaniu. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnej deklaracji wykazał i uiścił zobowiązanie w wysokości większej od należnej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji zobowiązany jest również, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Rolą organu podatkowego jest zaś ocena, czy podatnik prawidłowo dokonał nowego samoobliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał też, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych, wynikającą z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wynikającą z art. 75 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca złożyła w dniu 16 września 2014 r. korektę zeznania podatkowego PIT- 37 za 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 2.766 zł. Ponieważ skorygowane zeznanie budziło wątpliwości, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.665 zł. Wprawdzie organ odwoławczy, na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie, jednakże organ pierwszej instancji nie kwestionując wysokości podatku wykazanego przez Skarżącą w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), winien był uznać, że korekta tego zeznania nie wywołała żadnych skutków materialno-prawnych. Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] maja 2015 r. wypowiedział się jednocześnie w kwestii kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym, skoro ustawodawca przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące m.in. do rad nadzorczych osób prawnych, umieścił w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (a taką funkcję pełniła Skarżąca), to nieuprawnione jest żądanie Skarżącej uznania, że przychód przez nią uzyskany, jest uzyskany ze źródła wymienionego w z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, których mowa w pkt 9. Tym samym, koszty uzyskania powyższego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a nie jak żąda Skarżąca zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wysokość podatku należnego jest tożsama z kwotą podatku uiszczonego przez Skarżącą, wobec czego brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty. Również omyłkowy zwrot kwoty 2.766 zł dokonany przez organ pierwszej instancji, nie może stanowić zdaniem tego organu podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 2.766 zł i nie naruszył wskazanego przez Skarżącą art. 22 ust. 6 pkt 5 u.p.d.o.f. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., w której zarzuciła: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie nadpłaty ze względu na zarzuty zawarte w skardze, uznanie zwróconej jej nadpłaty za lata 2008-2013 za należną, a także uznanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 za bezprzedmiotowe z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że od wynagrodzenia uzyskanego przez nią z tytułu prac zleconych przez Ministra Skarbu Państwa, który jest monokratycznym organem państwa, kierującym działem administracji rządowej i który zarządzeniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, powierzył jej funkcję członka Rady Nadzorczej spółki [...]., winny być obliczone koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 %, zgodnie z art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., nie zaś jak to zostało zrobione w złożonym przez Skarżącą zeznaniu PIT-37 za 2009 r. W ocenie Skarżącej, wadliwe zastosowanie przez księgowość Spółek obliczeń kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wadliwe pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, szczególnie że w dniu 31 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu wszystkich kwot wynikających ze złożonych korekt zeznań za lata 2008-2013, łącznie z kwotą wynikającą z zeznania za 2009 rok. Skarżąca podniosła też, że skoro ustawodawca precyzyjnie określił zdarzenia uprawniające do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, to organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 272- 280 O.p. przeprowadzić rzetelne postępowanie oraz poprawnie dokonać jego oceny. Skarżąca zauważyła też, że inne urzędy skarbowe oraz Krajowa Informacja Podatkowa dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów, niż ta zaprezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Ponowić należy uwagę Dyrektora, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenie nadpłaty to formalnie dwie odrębne sprawy administracyjne. W tej pierwszej, o ile organ podatkowy kwestionuje prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, odbywa się zasadniczy spór co do prawidłowości tego samoobliczenia. Sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma wówczas charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania. Sądowi jest wiadome, że także w dniu [...][ lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej za rok 2009. Organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe (korekta zeznania nie wywołała skutków materialno-prawnych), uznając, jednak że osiągając przychód z tytułu wykonywania funkcji członka rady nadzorczej spółek Skarbu Państwa Skarżąca osiągała przychody kwalifikowane z art. 13 pkt 7 ustawy, a nie pkt 6 tego przepisu, co skutkowało innym, niekorzystnym dla Skarżącej, ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ww. decyzja Dyrektora z dnia [...] r. stała się ostateczna, odmowa stwierdzenia nadpłaty konsekwentnie musiała zostać uznana za konieczną. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w niniejszej sprawie.