III SA/Wa 2122/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od sierpnia do grudnia 2001 roku oraz za styczeń 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz G. S.A. kwotę 1964 zł (słownie: tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n."), utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej – Prezes PFRON) z dnia 2 lipca 2007 r. określającą G. S.A. (przywoływanemu jako "skarżący"), wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2001 r. do grudnia 2001 r. i styczeń 2003 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. PFRON określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia 2001 r. do grudnia 2001r. i styczeń 2003 r. w kwocie 98.187,83 zł a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy. W ocenie organów administracyjnych, zadłużenie za okres od sierpnia do grudnia 2001 r. wynikało z błędnego rozliczenia przez podmiot nadwyżek ulg. Zdaniem organu zarówno I i II instancji ulgi we wpłatach na PFRON z tytułu zakupów towarów lub usług dokonywanych w ZPCHR, przez pracodawców zobowiązanych ustawowo do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON nagromadzone do końca 1998 r., przechodzą na 1999 r. i lata następne, aż do wyczerpania. Dalej powołując się na § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżenia wpłat pracodawców na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 547 z późn. zm.; zwanego "rozporządzeniem z 1998 r.") organy administracyjne wskazały, iż w pierwszej kolejności podlegają wykorzystaniu nadwyżki ulg z poprzednich miesięcy. Zgodnie z zasadą praw nabytych, przyjętą zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego, do których odsyła art. 49 i art. 66 u.r.z.s.z.o.n. należy wykorzystywać ulgi w kolejności odpowiadającej ich nabyciu. Zastosowanie w pierwszej kolejności rozliczenia kwoty ostatniej z uzyskanych ulg, a następnie (w przypadku, gdy bieżąca ulga będzie mniejsza od należnej wpłaty) skorzystanie z poprzednich ulg nie znajduje uzasadnienia prawnego i stoi w sprzeczności z zasadą praw nabytych. Natomiast skarżący wpłaty najpierw obniżał o ulgi powstałe po dniu 1 stycznia 1999 r., a dopiero później, gdy zobowiązanie nie zostało w całości pokryte ulgami bieżącymi (korzystano z ulg powstałych przed 1999 r.). Intencją ustawodawcy było, aby wzajemne rozliczenia między pracodawcami następowały "na bieżąco". Wynika to, zdaniem organów, w szczególności z treści ust. 3 "informację o kwotach wynagrodzeń wyliczonych według zasad, o których mowa w ust. 2, zakład pracy chronionej przekazuje właściwym zakładom pracy do dnia 10 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni" oraz ust. 4 § 2, który stanowi, że "w przypadku, gdy kwota wynagrodzeń, o której mowa w ust. 2, przewyższa wysokość wpłaty na PFRON, do której obowiązany jest zakład pracy w danym miesiącu, różnicę zalicza się na obniżenie wpłaty z tego tytułu w następnych miesiącach. W świetle powyższego, w ocenie organu, stanowisko skarżącego, że ograniczenie wykorzystania "nadpłaty" do 12 miesięcy obowiązywało dopiero po 31 grudnia 1998 r., natomiast przed tą datą, tj. od lipca 1991 r. do 31 grudnia 1998 r. nie było ograniczenia czasowego do wykorzystania powstałej "nadpłaty" nie znajdują uzasadnienia. Wskazuje na to jednoznacznie przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia z 1991 r., zgodnie z którym "nadpłaty" mogą być rozliczone w następnych miesiącach, a nie latach, jak to wywodzi skarżący w odwołaniu. Ulgi należy wykorzystywać w kolejności odpowiadającej ich nabyciu. Wniosek taki nasuwa się również ze zmiany dokonanej w rozporządzeniu z 1998 r. Za jeden z celów jaki stawiało sobie owo rozporządzenie należy uznać chęć skrócenia niepewności w obowiązkach dokonywania wpłat na PFRON poprzez wprowadzenie terminu na korzystanie z przywileju obniżenia wpłat w określonym, nie dłuższym niż 12 miesięcznym terminie. Natomiast odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ pierwszej instancji po uchyleniu przez organ odwoławczy jego decyzji winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania, organ odwoławczy uznał za całkowicie pozbawiony słuszności. Podkreślił, iż wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania następuje na wniosek strony lub z urzędu. Jest to czynność o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych bowiem w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Stosunek ten nie wygasa do czasu uprawomocnienia się decyzji w sprawie. Na przeszkodzie uprawomocnieniu się decyzji stoi zaś wniesienie odwołania do organu wyższego stopnia. Nie powoduje natomiast wygaśnięcia stosunku prawnoprocesowego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Stosunek ten trwa nadal do zakończenia sprawy prawomocną decyzją. Z powyższymi stwierdzeniami skarżący się nie zgodził składając odwołanie na decyzję Prezesa PFRON a następnie skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Obu decyzjom skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 165 § 2 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, 2. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, 3. § 1 i § 2 rozporządzenia z 1998 r. oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 września 1991 r. w sprawie szczegółowych zasad obniżania wpłat zakładów pracy na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1991 r., nr 88 poz.401; zwanego "rozporządzeniem z 1991 r."), przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu powyższego skarżący wskazał, iż nie został wyjaśniony w sposób należyty stan faktyczny sprawy, nie wskazano przesłanek jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Takim działaniem w jego ocenie organ pierwszej instancji uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu, gdyż brak wyjaśnień nie pozwolił mu na pełne ustosunkowanie się do zebranego materiału. Skarżący wskazywał na rozbieżności w wyliczeniach zaległości z tytułu wpłat, w zależności od etapu postępowania. Skarżący wskazał także, iż przedstawienie kolejnego zestawienia wpłat i zobowiązań nie może zostać uznane za wyjaśnienie, gdyż nie odwołuje się do zakwestionowanych wyliczeń. W przekonaniu skarżącego nie do przyjęcia jest również zaprezentowana przez PFRON, interpretacja wskazanych powyżej rozporządzeń w sprawie dot. zasad obniżania wpłat na PFRON, zgodnie z którą należne wpłaty podlegają obniżeniu w pierwszej kolejności o ulgi powstałe w poprzednich miesiącach. Zdaniem skarżącego rozporządzenie z 1998 r. przewidywało ograniczenie czasowe w możliwości obniżenia wpłat do 12 miesięcy od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia od zakładu pracy chronionej. Ponieważ wskazane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 1999 r. zasady w nim wyrażone należy stosować do ulg powstałych dopiero od tego czasu. Jednocześnie skarżący podniósł, iż organ naruszył art. 165 § 2 O.p., ponieważ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylił jego decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z kolei zasada praworządności, wyrażona w art. 120 O.p. oznacza wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie na konkretnym przepisie prawa. Tym samym żadna urzędowa interpretacja nie może zastąpić regulacji prawnych, do czego niniejsze postępowanie zdaje się zmierzać. Ponadto w ocenie skarżącego zasada praw nabytych potwierdza słuszność sposobu rozliczania ulg przyjętego przez niego, skoro prawo do ulgi zostało nabyte, nie może następnie zostać uprawnionemu odebrane, tym bardziej, gdy przepis prawa nie wprowadza restrykcji, co do kolejności skorzystania z uprawnień powstałych w różnym czasie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów w przedmiocie wysokości obciążających Skarżącą wpłat na PFRON. Do wpłat tych z mocy art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n.- stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na co zasadnie wskazywał Minister Pracy i Polityki Społecznej. Oznacza to również obowiązek zastosowania przy wydawaniu decyzji określających wysokość wpłat wynikających z przepisów tejże ustawy zasad prowadzenia postępowania. Do zasad tych obowiązany był zastosować się również Minister Pracy i Polityki Społecznej. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. "Przez wyczerpujące rozważenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności" (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 521). Mając na uwadze treść odwołania jak i skargi strona postawiła dwa zarzuty obu decyzjom. Pierwszy dotyczył rozbieżności w wyliczeniach zaległości z tytułu wpłat, w zależności od etapu postępowania administracyjnego. Skarżąca wskazała także, iż przedstawienie kolejnego zestawienia wpłat i zobowiązań nie może zostać uznane za wyjaśnienie, gdyż nie odwołuje się do zakwestionowanych wyliczeń. Zatem zarzut dotyczył błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Sąd zauważa, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu ograniczając swoje uzasadnienie do wyjaśnienia zasad rozliczania ulg oraz bezzasadności zarzutu dotyczącego braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy. Natomiast w aktach sprawy nie znajdują się praktycznie żadne dokumenty rozliczeniowe dotyczące badanego okresu. Nie ma wyliczeń dotyczących sposobu ustalenia kwot należnych wpłat jakie skarżąca za poszczególne miesiące objęte decyzją powinna zapłacić, nie ma dowodów wpłat należności jakie zostały uiszczone przez skarżąca, brak jest wskazania ilości pracowników. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca podnosiła, że kwoty zobowiązań przyjęte zostały przez organ pierwszej instancji w sposób błędny i nie odnosiły się do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej, w takiej sytuacji obowiązkiem Ministra Pracy i Polityki Społecznej było zbadanie okoliczności faktycznych podnoszonych przez Skarżącą. Postępowanie odwoławcze, to nie tylko kontrola prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o ustalony przez ten organ stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy na nowo rozpoznaje sprawę, a jego obowiązkiem jest uwzględnienie w ocenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także znaczenia okoliczności faktycznych podniesionych w odwołaniu, a nie ujawnionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jeżeli nie zostały one udokumentowane, ich wiarygodność budzi wątpliwości, bądź też wynika z nich konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń, organ odwoławczy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej). Natomiast w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, decyzja może być uchylona, a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ocena, który z powyższych przepisów winien znaleźć zastosowanie w konkretnej sprawie należy do organu odwoławczego. W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera wynikający z istoty postępowania odwoławczego obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonanie ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny takiej w zaskarżonej decyzji zabrakło. W całym uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, jaka była podstawa naliczenia kwot zobowiązań, ilu pracowników zatrudniała Skarżąca, jakich wpłat dokonano na rzecz PFRON za kontrolowany okres. Ponadto, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 78. poz. 483 ze zm. zwanej dalej "Konstytucją RP"), sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie rozważa zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy. Ponadto w wyroku NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05 (niepubl.), wskazano, iż powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. Należy także zauważyć, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten ogranicza swobodę organów administracji publicznej między innymi w zakresie związanym z finansami państwa, ekonomicznymi podstawami jego działalności. Artykuł 217 kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. Sąd, w składzie niniejszym, podziela także pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90 (OSP 1991, nr 7-8, poz. 173), w którym SN stwierdził, iż "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sąd w obecnym składzie uznał, że zasadę wyrażoną w powyższym wyroku można odnieść zwłaszcza do obecnie rozpoznawanej sprawy, w której Sąd zauważył oczywistą sprzeczność rozporządzenia z Konstytucją. W takim przypadku, Sąd podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 1954/2001, zgodnie z którym "powstałej sprzeczności ( niebudzącego wątpliwości przepisu rozporządzenia z Konstytucją) nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori (J. Nowacki, Z. Tabor: Wstęp do prawoznawstwa, Naukowa Oficyna Wydawnicza, Katowice 1996, s. 157 i nast.). Mając powyższe na uwadze, Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając omawiane rozporządzenie z 1998 r. w celu wykonania ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.), wprowadził ograniczenie czasowe do realizacji prawa do pomniejszenia wpłat na rzecz PFRON wynikające z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. W ocenie Sądu ograniczenie to powinno wynikać z przepisu ustawy a nie aktu podustawowego. Zatem przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia z 1998 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania, że Skarżący nie mógł wykorzystać ulgi we wpłatach na rzecz PFRON w okresie przekraczającym 12 miesięcy. W tej sytuacji należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej, organy administracyjne powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 22 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym wpłaty, o których mowa w art. 21, ulegają obniżeniu o kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, z tytułu realizacji przez te zakłady określonej produkcji lub usługi na rzecz pracodawcy obowiązanego do dokonywania wpłaty. Warunkiem obniżenia wpłaty jest uregulowanie przez tego pracodawcę należności za zrealizowaną produkcję lub usługi. W przepisie ustawowym brak jest postanowienia o ograniczeniu czasowym do rozliczenia ulgi we wpłatach na PFRON. Z kolei art. 22 ust. 2 cyt ustawy upoważnił ministra właściwego do zabezpieczenia społecznego do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad obniżenia wpłat, o których mowa w ust. 1. Trudno zaakceptować pogląd, iż wprowadzenie ograniczenia czasowego do skorzystania z obniżenia wpłat na PFRON zawarte w rozporządzeniu z 1998 r. można uznać za przepis techniczny, pozostający bez wpływu na ustawowe prawo do pomniejszenia wpłat na PFRON uzależnione tylko uregulowaniem należności za zrealizowaną produkcję lub usługi na rzecz ZPCHR. Należy zauważyć, iż art. 22 zmieniony został przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz.U.03.7.79) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. i dopiero z tym dniem ustawodawca zawarł w art. 22 zapis wprowadzający ograniczenie do rozliczania ulgi z tytułu wpłat na PFRON do kolejnych 12 miesięcy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.