III SA/Wa 2122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę D. T. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła w [...] r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37), w którym wykazała m.in. należności z działalności wykonywanej osobiście: przychód – 87 367, 92 zł, koszty – 2 670 zł, dochód – 84 697, 92 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania zostało w całości uregulowane przez Skarżącą. Powyższe wyliczenie było zgodne z informacjami o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazanymi przez Ministerstwo Skarbu Państwa, [...]. oraz [...]. W dniu 16 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania. W wyjaśnieniu złożonym do wskazanej korekty Skarżąca wskazała, że przysługuje jej prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "updof" lub "ustawą". W złożonej korekcie Skarżąca wskazała koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 16 535 zł, tym samym pomniejszając należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 16 535 zł do kwoty 11 798 zł, tj. o kwotę 4 737 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r. Natomiast w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu na rzecz Skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4 737 zł. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 16 748 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. Skarżąca pismem z dnia 12 marca 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej ("Op") poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, a także wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 5 i nieuwzględnienie art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 updof. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że Naczelnik błędnie uznał, iż osobie, która zarządzeniem Ministra Skarbu Państwa została powołana do składu rady nadzorczej spółki Skarbu Państwa od uzyskanego przychodu (zgodnie z art. 13 pkt 6 updof) nie przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof). Zdaniem Skarżącej uzyskane dochody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej, gdyż niewątpliwe jest, że Minister Skarbu Państwa jest organem władzy i administracji państwowej. Skarżąca wskazała ponadto, że z brzmienia art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof wynika, iż osobom, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...) na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%. Wobec powyższego Skarżąca nie znalazła powodu, dla którego Organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych przepisów, tym bardziej, że inne urzędy skarbowe, a także Krajowa Informacja Podatkowa, dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Skarżąca w okresie od dnia 26 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. pełniła funkcję członka rad nadzorczych wymienionych spółek. Z tytułu pełnienia tej funkcji uzyskiwała przychody w stałej miesięcznej wysokości stanowiącej 1 - krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. W 2010 r. z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 41 454, 96 zł. Natomiast w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 27 września 2011 r. była członkiem rady nadzorczej [...]. W roku 2010 z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 45 912, 86 zł. Łączny przychód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącą w 2010 r. wyniósł 87 367, 92 zł, i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż art. 13 pkt 7 updof wymienia przychody z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych - niezależnie od sposobu powoływania tych osób. Sposób powoływania i skład organów zarządzających i stanowiących regulują ustawy odpowiednie dla poszczególnych kategorii osób prawnych, a także statut osoby prawnej lub umowy spółki. Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 updof, są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej. Skarżąca (wskazana przez Ministra Skarbu Państwa za podstawie zarządzenia) do rady nadzorczej spółki [...] została powołana uchwałą [...] r., a do rady nadzorczej [...] - uchwałą [...] r., czyli przychód otrzymany z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej osoby prawnej został prawidłowo zakwalifikowany przez płatnika, a następnie przez Organ podatkowy pierwszej instancji, jako przychód wymieniony w art. 13 pkt 7 updof. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Ustawodawca przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące m.in. do rad nadzorczych osób prawnych, umieścił w art. 13 pkt 7 updof, to nieuprawnione było żądanie uznania, że przychód tak uzyskany pochodzi ze źródła wymienionego w z art. 13 pkt 6 updof. Tym samym koszty uzyskania powyższego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a nie, jak żąda Skarżąca, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. Organ odwoławczy wskazał, że, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, koszty uzyskania przychodów tego samego rodzaju uzyskane od więcej niż jednego podmiotu, określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2, czyli koszty uzyskania takich przychodów nie mogą przekroczyć kwoty 2 002, 05 za rok podatkowy. Organ podatkowy dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. koszty przychodów uzyskanych z działalności wykonywanej osobiście w dwóch radach nadzorczych przyjął w wysokości wskazanej przez Ustawodawcę w kwocie 2 002, 05 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwrot kwoty 4 737 zł dokonany przez Organ podatkowy w dniu 31 grudnia 2014 r. nie może stanowić podstawy do uznania, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe, gdyż w myśl art. 52 § 1 Ordynacji, na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ dokonał jej zwrotu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję Organu odwoławczego wnosząc skargę do Sądu. Ponowiła swoje stanowisko prezentowane przed Organami. Wskazała, iż od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu prac zleconych przez Ministra Skarbu Państwa, który niewątpliwie jest monokratycznym organem Państwa, kierującym działem administracji rządowej, i który zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, powierzył jej funkcje członka rady nadzorczej spółki [...]. oraz spółki [...]., winny być obliczone koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 %, zgodnie z art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 updof, nie zaś tak, jak to zastało zrobione w złożonym przez nią PIT 37 za 2010 r. W ocenie Skarżącej wadliwe zastosowanie przez księgowość spółek obliczeń kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wadliwe pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, szczególnie, że w dniu 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zwrotu wszystkich kwot wynikających ze złożonych korekt zeznań za lata 2008 - 2013, łącznie z kwotą wynikająca z zeznania za 2010 rok. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż skoro Ustawodawca precyzyjnie określił zdarzenia uprawniające do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, to Organ podatkowy zobowiązany jest, na podstawie art. 272- 280 Op, przeprowadzić rzetelne postępowanie oraz poprawnie dokonać jego oceny. Wskazała na znane jej przypadki, w których urzędy skarbowe, w tym także Urząd Skarbowy [...], zastosował prawidłową interpretację powołanych przepisów i uznał korekty zeznań jako podstawy zwrotu nadpłaty. Do skargi dołączono oświadczenia Ministra Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór sprawy polega na rozstrzygnięciu kwestii, czy Skarżąca, pełniąc funkcję członka rad nadzorczych spółek Skarbu Państwa, osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście kwalifikowane z art. 13 pkt 6, czy art. 13 pkt 7 ustawy. Wbrew stanowisku Skarżącej przyjąć należy, że przychody te kwalifikować należy z drugiego z tych przepisów. Otóż, jakkolwiek Minister Skarbu Państwa rzeczywiście pełni w określonych sytuacjach funkcje organu władzy i administracji publicznej, to jednak powołując osoby w skład rad nadzorczych spółek Skarbu Państwa działa nie jako taki organ, lecz wykonuje uprawnienia walnego zgromadzenia akcjonariuszy takiej spółki. Minister działa więc wtedy w sferze dominium państwowego, w oparciu o przepisy prawa prywatnego, tj. art. 156, art. 215 § 2, art. 303, art. 385 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz w oparciu o umowy spółki. Nie jest wówczas organem władzy lub administracji, lecz organem osoby prawnej – walnym zgromadzeniem akcjonariuszy. Powyższe wynika wprost z protokołów walnego zgromadzenia spółek, w których Skarżąca pełniła funkcje członka rady nadzorczej, oraz załączonych do skargi oświadczeń woli Ministra Skarbu Państwa. Przychody otrzymywane z tytułu sprawowania funkcji członka rady nadzorczej spółek Skarbu Państwa należało więc oczywiście kwalifikować z art. 13 pkt 7, a nie punkt 6 updof. Ponadto wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 13 pkt 7 ustawy – nawet, gdyby powołując członka rady nadzorczej spółki państwowej Minister Skarbu Państwa działał jako organ władzy lub administracji, to z racji istnienia tego szczególnego przepisu przychody osiągane z tytułu posiadania statusu członka takiej rady musiałyby zostać kwalifikowane z tej właśnie podstawy. W związku z tym koszty uzyskania przychodu Skarżącej określał art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca błędnie uznała, że koszt uzyskania jej przychodu wynosił ryczałtowe 20% tego przychodu. Trafnie Dyrektor wyjaśnił Skarżącej, że dokonany faktycznie zwrot zadeklarowanej nadpłaty nie czynił sprawy o określenie wysokości zobowiązania i o nadpłatę bezprzedmiotowej. Otóż, zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest też kwota zadeklarowana niezasadnie jako nadpłata, a zwrócona faktycznie przez organ podatkowy. Z tego względu, skoro zwrot tej kwoty na rzecz Skarżącej okazał się ostatecznie, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, niezasadny, to obowiązkiem Organów było orzec o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji. Powyższego nie zmienia ewentualny fakt, że w innych, analogicznych sprawach, inne organy podatkowe, albo nawet ten sam Organ (Naczelnik US [...] wydawali decyzje korzystne dla innych podatników. Z tego ewentualnego faktu nie wynikają dla Skarżącej żadne uprawnienia do uwzględnienia jej wadliwego stanowiska. Nie należy rozumieć konstytucyjnej zasady równości w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo podmiotowe do potraktowania go niezgodnie z prawem, choć korzystnie dla tego podatnika, skoro tylko względem innego podatnika także naruszono prawo na jego korzyść. Zarzuty procesowe skargi, tj. zarzut naruszenia art. 120 - 122 Ordynacji, wyniknęły z wadliwego poglądu Skarżącej co do wykładni prawa materialnego, przez co te zarzuty procesowe mają charakter wtórny. Wadliwość stanowiska Skarżącej co do prawa materialnego oznacza, że także te zarzuty procesowe muszą zostać uznane za chybione. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.