III SA/Wa 2123/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę D. T. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania zostało w całości uregulowane. Przedstawione w zeznaniu wyliczenie było zgodne z informacjami o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, przekazanymi przez Ministerstwo Skarbu Państwa, [...]. oraz [...] W dniu 16 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za rok 2010. Z wyjaśnienia złożonego do korekty wynikało, iż Skarżącej przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updof". W korekcie Skarżąca pomniejszyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 16 535 zł do kwoty 11 798 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 748 zł, tj. wyższej, niż wynikało to z deklaracji PIT-37 za rok 2010, stwierdzając w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 updof. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 4 737 zł uzasadniając, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż powstała nadpłata zgodnie z jej definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("Op"). Od powyższej decyzji w przedmiocie nadpłaty Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uznanie zwróconej w dniu 31 grudnia 2014 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 za należną, uznanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. za bezprzedmiotową z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty, uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła wadliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 5, a nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 tej updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w okresie od dnia 26 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. pełniła funkcję członka rady nadzorczej spółki [...]. Z tytułu pełnienia tej funkcji uzyskiwała przychody w stałej miesięcznej wysokości stanowiącej 1-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. W 2010 roku Skarżąca z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 41 454,96 zł. Natomiast w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 27 września 2011 r. była członkiem Rady Nadzorczej [...]. W roku 2010 z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 45 912,86 zł. Łączny przychód z działalności wykonywanej osobiście w dwóch radach nadzorczych, osiągnięty przez Skarżącą w 2010 r., wyniósł 87 366,96 zł. Przychód ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku. Organ odwoławczy wskazał na art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2, a także art. 75 § 3 Op. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych, wynikającą z art. 21 § 3 Op, oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wynikającą z art. 75 § 1 Op. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT- 37 za rok 2010 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ponieważ skorygowane zeznanie budziło wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], zgodnie z powołanym art. 21 § 3 Op, wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 748 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] r. wydaną w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wypowiedział się w kwestii kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu, podzielając stanowisko Organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż wysokość podatku należnego wynikająca z decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 16 748 zł jest wyższa niż kwota uiszczonego podatku, wskazana w deklaracji PIT-37 z dnia 22 marca 2011 r. w kwocie 16 535 zł. Nie było zatem podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Również omyłkowy zwrot kwoty 4 737 zł dokonany przez Naczelnika nie może stanowić podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] r. słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty i nie naruszył wskazanego przez stronę art. 22 ust. 6 pkt 5 updof. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję w przedmiocie nadpłaty, w której ponowiła swoje stanowisko, w tym dotyczące naruszenia prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie uznając zarzuty skargi za niezasadne i akcentując wtórny charakter decyzji w przedmiocie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Ponowić należy uwagę Dyrektora, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenie nadpłaty to formalnie dwie odrębne sprawy administracyjne. W tej pierwszej, o ile organ podatkowy kwestionuje prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, odbywa się zasadniczy spór co do prawidłowości tego samoobliczenia. Sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma wówczas charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania. Sądowi z urzędu jest wiadome, że także w dniu [...] maja 2015 r. Dyrektor wydał ostateczną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej za rok 2010 (sprawa o sygn. sądowej III SA/Wa 2122/15). Organ utrzymał wówczas w mocy decyzję Naczelnika US [...] określającą wysokość zobowiązania Skarżącej i uznającą, że osiągając przychód z tytułu wykonywania funkcji członka rady nadzorczej spółek Skarbu Państwa Skarżąca osiągała przychody kwalifikowane z art. 13 pkt 7 ustawy, a nie pkt 6 tego przepisu, co skutkowało innym, niekorzystnym dla Skarżącej, ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ decyzja Dyrektora z dnia [...] r. w przedmiocie wysokości zobowiązania została uznana za prawidłową, a skarga na nią została oddalona, odmowa stwierdzenia nadpłaty konsekwentnie musiała zostać uznana za konieczną. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w niniejszej sprawie.