III SA/Wa 2123/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz R. L. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: "SKO") z [...] kwietnia 2017 r., którą utrzymano w mocy – skierowaną do A. L. i R. L. – decyzję Burmistrza Miasta G. z 9 lutego 2017 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższą skargę wniósł R. L. (dalej: "Skarżący"). 2. Podatnicy w dniu 10 stycznia 2017 r. złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r. dotyczącą nieruchomości położonej w G. przy ulicy [...]. Wykazali w niej: 1250 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 349,40 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o łącznej wartości 26.006,27 zł. W informacji nie uwzględniono jako budynku obiektu namiotu halowego, ponieważ – jak wyjaśniali to Podatnicy w skierowanym do organu pierwszej instancji piśmie z 24 stycznia 2017 r.– obiekt ten nie jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Nie jest on w sposób trwały związany z gruntem, nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada fundamentów oraz sztywnego dachu charakterystycznego dla budynków. 3. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono w szczególności, że: - R. L. na podstawie decyzji Starosty G. z [...] sierpnia 2016 r. uzyskał pozwolenie na budowę namiotu halowego z przeznaczeniem na magazynowanie surowców i wyrobów gotowych z tworzyw sztucznych; - w zaświadczeniu z 23 listopada 2016 r. o oddaniu do użytku zadania inwestycyjnego wydanym przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. podano, że budowę ww. obiektu o powierzchni użytkowej 226,5 m² rozpoczęto 21 września 2016 r. i zakończono 31 października 2016 r.; - w dniu 25 listopada 2016 r. Starostwo Powiatowe w G. na podstawie inwentaryzacji powykonawczej ww. inwestycji dokonało zmian w ewidencji budynków, polegających na dopisaniu na ww. nieruchomości Podatników budynku o funkcji: zbiorniki, silosy, magazyny "s" o powierzchni zabudowy 270 m² oraz powierzchni użytkowej ustalonej na podstawie projektu 226,5 m². 4. Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak również dokumentację przedłożoną przez Podatników w postaci opisu technicznego ww. obiektu oraz dziennika budowy, w decyzji z 9 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji przyjął, że wybudowany na nieruchomości Podatników namiot halowy jest obiektem posiadającym wszelkie cechy budynku wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), który podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę, że klasyfikacja ww. obiektu jako budynku wynika z ewidencji gruntów i budynków, która dla organów podatkowych jest wiążąca. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnicy zarzucili jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 194, art. 198 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1 – art. 6 u.p.o.l., a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niezasadne przyjęcie, że namiot halowy stanowi przedmiot podatku od nieruchomości jako budynek. Podkreślili w szczególności, że ww. namiot: - nie jest związany trwale z gruntem (jest jedynie dokręcony do stóp fundamentowych, co stanowi o braku trwałości związania z gruntem); - nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych (ściany z blachy trapezowej mają jedynie charakter osłonowy i przeciwpożarowy, podczas gdy typowe przegrody budowlane mają charakter stały); - posiada co prawda dach, lecz jest on wykonany z brezentu, który łatwo zdemontować i złożyć. W ramach zarzutów procesowych Podatnicy podnieśli m.in., że: - organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 4 O.p., ponieważ w podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l., a w jej uzasadnieniu tylko częściowo przywołano treść tych przepisów (pominięto art. 4, art. 5, art. 6) oraz pominięto art. 1a u.p.o.l.; - tym samym naruszono art. 120 O.p.; - naruszenie art. 122 w związku z art. 198 O.p. ma związek z nieprzeprowadzeniem dowodu z oględzin i przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie na podstawie dokumentów; - przez dowolną interpretację dokumentów, w tym wypisu z rejestru gruntów i budynków naruszono art. 194 § 1 w związku z art. 122 O.p. 6. Powołaną na wstępie decyzją z 24 kwietnia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstacyjną. W sferze ustaleń faktycznych organ odwoławczy przywołał analogiczne okoliczności, jakie były podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji (zob. pkt 3 niniejszego uzasadnienia). Ponadto organ odwoławczy odwołując się do stosownych przepisów podał w szczególności, że: - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.); - podstawę opodatkowania: 1) dla gruntów stanowi powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych, 2) dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (odpowiednio pkt 1, 2 i 3 art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Wskazał także na przepisy: definiujące budynek, budowlę, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatnika podatku od nieruchomości, moment powstania obowiązku podatkowego (odpowiednio pkt 1, 2 i 3 art. 1a ust. 1, art. 3 oraz art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l.); upoważniające dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do określenia stawek podatku (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), oraz przepisy uchwały Rady Miejskiej w Gostyninie z 27 października 2016 r. Nr 228/XLV/2016. Podkreślił, że podstawę do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629, z późn. zm.; dalej: "P.g.k."), stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) i są wiążące dla organów podatkowych. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co do naruszenia zasad postępowania podatkowego, SKO stwierdziło, że są one chybione, ponieważ organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy dokonał jego właściwej subsumpcji pod przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie. 7. Skargę na powyższą decyzję wniósł R. L.. Przedstawił w niej zarzuty naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.187 § 1, art. 194. art. 198, art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, brak wskazania przyczyn, dla których organ nie przeprowadził oględzin w niniejszej sprawie, brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę, - prawa materialnego polegające na błędnej wykładni, niezastosowaniu lub niewłaściwym zastosowaniu art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l., a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez niezasadne przyjęcie, że namiot halowy stanowi przedmiot podatku od nieruchomości jako budynek. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił, że w dokumentach, na które powołały się organy podatkowe zaliczając sporny obiekt do kategorii budynków, obiekt ten jest określany jako namiot halowy oraz to, że namiot ten nie ma cech budynku (w tym względzie Skarżący przedstawił analogiczne stanowisko jak w odwołaniu, zob. pkt 5 niniejszego uzasadnienia). W jego ocenie, w niniejszej sprawie uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. W związku z naruszeniem ww. przepisów prawa Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie, z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a także ponownego merytorycznego rozparzenia sprawy we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15). Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Decyzja wydana przez organ wyższego stopnia powinna stanowić dowód tego, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie czyni zadość powyższym wymogom. Sąd zauważa bowiem, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego poza wskazaniem dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz przywołaniem na 4 stronach przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, kwestii spornego opodatkowania namiotu halowego jako budynku, poświecono niespełna pół strony. Przy czym wywody SKO w tym zakresie dotyczyły tylko i wyłącznie kwestii związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy w ogóle pominął kwestie związane z spełnieniem przez sporny namiot halowy cech uzasadniających zakwalifikowanie go jako budynku, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. Organ odwoławczy nie odniósł się do ponoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących braku trwałego związania namiotu z gruntem, nieposiadana przez niego przegród budowlanych, czy też wykonania dachu z brezentu. SKO nie odniosło się również w ogóle do kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin spornego namiotu halowego, co podnoszone było w odwołaniu. 9.2. Powyższe jest o tyle istotne, że Sąd nie podziela stanowiska SKO, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 P.g.k. należy interpretować w taki sposób, że zawsze obiekt ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek jest budynkiem w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bez względu na stan rzeczywisty obiektu, bez względu na zrealizowanie przesłanek definicji budynku zawartej w ustawie podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Ustawa ta jednocześnie definiuje użyte w niej pojęcia budynku. Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l.). Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jak wynika z art. 20 ust. 1 P.g.k., obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, nie są w niej uwzględnione budowle. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. P.g.k. nie definiuje pojęcia budynku. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), będącego aktem wykonawczym do P.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany, który wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jest budynkiem. PKOB zawiera własną definicję budynku (w punkcie 2 objaśnień do PKOB). Jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l. Tym samym w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 P.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu opodatkowania (zob. wyroki NSA z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 663/15 oraz 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 553/16). W orzecznictwie sądowym z przepisu tego zasadnie wyprowadza się wniosek o wiążącym charakterze danych z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. Przy czym za bezwzględnie wiążące organ podatkowy dane ewidencyjne uważa się dane dotyczące przeznaczenia gruntu (np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1600/17, CBOSA), czy funkcji budynku (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1438/17). Organy podatkowe nie są natomiast związane danymi ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu rodzaju obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania. 9.3. W ocenie Sądu, ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego przeznaczenia (w taki sposób, aby można było zasadnie stwierdzić, że mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania według określonej stawki) musi być rezultatem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z prawem, nie zaś wynikiem założeń czy domniemań organu przy jednoczesnym zaniechaniu wyczerpania źródeł dowodowych, wynikających z okoliczności sprawy. Tak poczynione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, nie są bowiem zgodne z prawem. Natomiast ich przyjęcie przez organ dla potrzeb wymiaru zobowiązania podatkowego stanowi istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na naruszenie norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zmierzających do podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. 9.4. W związku z powyższym, organ odwoławczy obowiązany będzie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a jeżeli ten okaże się niewystarczający, to po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowodu z oględzin, o którym mowa w z art. 198 O.p., dokonać w pierwszej kolejności oceny, czy sporny namiot halowy spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też jest może innym obiektem budowlanym. SKO ponownie orzekając w sprawie powinno dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzenia powtórnej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego instancji winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania. 9.5. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.