III SA/Wa 2124/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 roku oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął w stosunku do B. K. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu PHU L. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r.; listopad 2003 r. i marzec 2004 r., wynikające z decyzji tego organu z dnia 31 października 2007 r. Następnie dnia [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej B. K. za zaległości PHU L. Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., listopad 2003 r. i marzec 2004 r. w łącznej kwocie 961.166,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 121.488,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 60.151,15 zł. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. W odwołaniu tym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ w momencie powstania zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] października 2007 r. nie była już członkiem zarządu Spółki L. Ponadto Skarżąca podniosła, że: w stosunku do Spółki L. nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, co w jej opinii wynika z faktu, że w stosunku do tego podmiotu nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego; w trakcie postępowania egzekucyjnego były zarząd PHU L. Sp. z o.o. wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiła ściągnięcie znacznej części zaległości podatkowych; organ podatkowy zaniechał dochodzenia w trybie egzekucji wskazanych przez Skarżącą w piśmie z 16 maja 2005 r. wierzytelności należnych Spółce L. od jej kontrahentów; odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy; z uwagi na brak zdefiniowania, użytego w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcia "znacznej części zaległości podatkowych", oczywistym jest, iż wskazanie majątku umożliwiającego wpłatę części podatku oraz łączne wskazanie wierzytelności należnych na kwotę 451,986,53 zł. czyni zasadnym odstąpienie od orzekania o jej odpowiedzialności; ponadto w czasie gdy pełniła funkcję członka zarządu, co miało miejsce do 30 czerwca 2005 r. nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe; organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania pominął ustanowionego przez nią pełnomocnika; wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do PHU L. Sp. z o.o. zakończyło się umorzeniem postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej i nadmienił, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu PHU L. Sp. z o.o. w okresach, których dotyczy sporna decyzja. Dyrektor stwierdził, że niezasadne jest twierdzenie Skarżącej o braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe PHU L. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana i doręczona wyżej wymienionej Spółce już po odwołaniu jej z funkcji członka zarządu. Bezsporne jest bowiem, iż zaległość podatkowa wynikająca z powołanej wyżej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2007 r. dotyczy określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., 2003 r. oraz styczeń - marzec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec powyższego koniecznym było wydanie w odniesieniu do B. K. decyzji o odpowiedzialności podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.; listopad 2003 r. i marzec 2004 r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 109 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 109 ust. 3 lub 5 u.p.t.u. Możliwość i obowiązek wydania decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r. 111 RN 27/01, OSNAP 2002/17/400). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe związane jest zatem ściśle z zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem zwrotu różnicy łub zwrotu podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy i odpowiada ustawowo określonej procentowo wysokości tego zaniżenia lub zawyżenia. Subsydiarny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyklucza, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oderwanie jej od samego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, które w rozpatrywanej sprawie powstało sierpniu 2003r., listopadzie 2003r, I marcu 2004r. Tym samym konieczne jest skierowanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do członka zarządu określonej spółki, który pełnił tę funkcje w okresie, kiedy powstały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość PHU L. Sp. z o.o. wystąpiła znacznie wcześniej, niż powstały zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiła już w 2002 r. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł z załączonego do akt sprawy bilansu PHU L. Sp. z o.o. sporządzonego za okres od 1 stycznia 2003 r. (który też odzwierciedla finanse spółki na dzień 31 grudnia 2002 r.) do 31 grudnia 2003 r., przy uwzględnieniu kwot zaległości podatkowych za 2002 r. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2007 r. w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2002 r., które łącznie wyniosły 10.938.220,00 zł, a także rachunku zysków i strat za ten rok. Z dokumentów tych wynika, że na koniec 2002 r. majątek obrotowy spółki wyniósł 9.644.299,97 zł, wartości niematerialne I trwałe 5.642,173,31 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 24.239.596,72 zł. Odnośnie obowiązku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (podatnika), niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Zatem brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki L., występujący w momencie wszczęcia postępowania, prowadzenia, a także zakończenia postępowania decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., nie mógł stanowić postawy do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, skoro organ egzekucyjny podjął wszelkie przewidziane prawem środki egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania między innymi zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem, że organ egzekucyjny zaniechał dochodzenia w trybie egzekucji wskazanych przez nią wierzytelności należnych Spółce L. od jej kontrahentów, ponieważ organ pierwszej instancji, tam gdzie to było możliwe wyegzekwował należne Spółce kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził ze stanowiskiem Skarżącej, że w niniejszej sprawie zasadnym było i jest odstąpienie od orzekania od odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki L. ponieważ wykazała majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, przez który rozumie wierzytelności należne od kontrahentów Spółki w kwocie 451.986,53 zł, bowiem w wyniku egzekucji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. udało się uzyskać od podmiotów wskazanych w piśmie z dnia 16 maja 2005 r. kwotę 94,448,44 zł. Zatem nie można zdaniem organu uznać, że wykazanie wierzytelności należnych Spółce L. od jej kontrahentów w kwocie 451.986,53 zł stanowi znaczną kwotę zaległości tej Spółki wobec faktu, że podmiot ten posiada zaległości podatkowe na dzień 26 czerwca 2009 r., w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 marca 2004 r. w kwocie 28.818.723,62 zł plus odsetki w kwocie 13.141.342,00 zł. Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez Skarżącą zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania pominął ustanowionego przez nią pełnomocnika, ponieważ z przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek dołączenia do akt konkretnego postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu tego dokumentu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 4 września 2008 r. wezwał Stronę do dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu tego dokumentu. Wezwanie to zostało doręczone Stronie 17 września 2008 r. jednak Skarżąca nie złożyła pełnomocnictwa. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o jej uchylenie z uwagi na brak podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na członka Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe naliczone, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT, gdyż Skarżąca w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie była członkiem Zarządu. Ponadto przed organem podatkowym pominięto pełnomocnika Skarżącego przed organami podatkowymi. Nie istniały też powody do uznania zasadności przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Bezsporne w sprawie jest to, iż decyzją, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości PHU L. Sp. z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazać zatem należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09. W uchwale tej NSA stwierdził, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. W konkluzji NSA stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Zatem Skarżąca nie odpowiada za dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone przez Spółkę w terminie, co jest jednoznaczne z tym, iż Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego wskazane w decyzji. W związku z powyższą konstatacją Sąd nie zajmował się pozostałymi zarzutami skargi, bowiem nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.